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　　【摘要】随着"营改增"的全面推进，出现的最关键、最棘手的问题是多档增值税率并存导致的抵扣不足、不能抵扣及超额抵扣，并由此引发税负在上、下游企业之间转嫁的问题。本文对多档税率并存产生的问题进行了深入分析,提出了一种解决此问题的新思路。
　　【关键词】增值税；多档税率；抵扣；税负转嫁
　　目前，"营改增"正在全面推进，限于客观的现实情况，形成了多档增值税率并存的税收制度。随着三次产业的全面融通，多档税率并存而引发的问题已经日益显现出来,其中最关键的问题是多档增值税率并存导致进项税额抵扣不足、不能抵扣和超额抵扣的问题，并由此引发税负在上、下游企业之间的转嫁、_般纳税人和小规模纳税人之间交易壁垒、不公平竞争等问题。本文就解决这些问题提供了一种新的思路，设计出_种新的方法，旨在使"营改增"在目前多档税率并存的情况下能够在税负公平的基础上顺利进行。
　　一、我国增值税相关制度规定及其后果分析
　　为了准确地对多档税率并存引发的问题的原因进行分析，找到切实可行的解决办法，我们首先要了解相关的制度法规。本文就增值税相关制度规定及其存在的问题进行概述,并对多档税率并存产生的后果进行分析。
　　(一)现行的增值税相关制度规定及其存在的问题
　　限于本文的篇幅，笔者只将与所讨论的主题相关的制度规定简要地予以汇总归纳如下：
　　1.纳税人的划分及计税方法。我国增值税将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。"营改增"后,小规模纳税人的划分标准暂定为连续12个月的含税销售额在500万以下，采用简易计税方法（进项税额不予抵扣），即应纳税额=销售率x征收率3%;-般纳税人采用一般计税方法，即应纳税额=(销售额-买价）x适用税率。
　　2.税率方面。基本税率17%、低税率为13%(粮食、植物油、自来水、暖气、石油、图书、报纸、饲料、农产品、音像制品、电子出版物等)、零税率诎口货物)。此次"营改增〃后新增11%和6%两档低税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。另外，租赁有形动产适用17%税率，服务贸易进出口方面，进口国内环节征增值税,实行出口零税率或免税制度。国家对某些-般纳税人生产的特定产品也有实行3%低税率的情况。
　　3.进项税额抵扣。只有下列进项税额准予从销项税额中抵扣：①从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。②从海关取得的海关进口专用缴款书上注明的增值税额。③购进农产品，除上述两种情况以外，可以按农产品的收购发票或销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额即进项税额=买价x扣除率。
　　4.发票使用。小规模纳税人只能开具普通发票，增值税专用发票只能由一般纳税人领购使用。
　　从以上规定可以看出，目前增值税处在0、3%、6%、11%、13%、17%等多档税率并存的状态之中。仔细分析一下不难看出，现行的增值税制度至少存在以下值得探讨的问题：一方面，现行增值税法要求一般纳税人采用的是-般计税方法，即应纳税额=(销售额-买价)x适用税率；另一方面，在准予进项税额抵扣的规定里又要求必须是从销售方或提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额才可以抵扣。实质上是按对方的税率计算的增值税额，而不是按自己的适用税率计算的，换句话说,这两种规定是自相矛盾的。这种错误的制度设计是问题产生的根源。
　　假定一个适用税率是11%的企业购进材料，卖方的适用税率为17%。按计税方法，它只能抵扣11%,按进项税额抵扣规定，它却能抵扣17%。这样一来，企业最终缴纳的税款就不是按国家规定的税率计算的，而取决于这个企业和谁在发生交易，进项税额的抵扣呈随机状态。实际上在综合了上游单位各种不同的税率之后计算出来的应纳税额,却往往不是按计税方法的要求计算出来的那个数，可能大于它，也可能小于它。计税方法的规定形同虚设。面对两个自相矛盾的东西，二者选其一是必然的选择。既然在当前的现实情况下，无法采用单一税率，那么，就只能选择改变进项税额抵扣方式。
　　二多档税率并存产生的后果
　　现行的多税率并存条件下进项税额抵扣方式的制度设计，必然导致税负转嫁。极端情况下，企业可能有增值额却不用交税，或者因进项税额不能抵扣而税负暴增。下面我们对极端情况和一般情况下所产生的不同后果进行具体的分析：
　　1.极端情况下的后果。此处假定上例中提到的这个税率为11%的企业，面对的材料供应商绝大部分是17%的税率。那么，在这种情况下，很容易导致进项税额大于销项税额，产生的直接后果是：企业有增值额却不用交税，且应交税金为负数，这已经完全背离了增值税的本质特征。
　　例如，建筑企业的一项工程不含税总收入为1亿元，其销项税额按11%计算，为1100万元,总成本9000万元，其中材料及设备使用费为5400万元，其中90%和一般纳税人交易，适用税率均为17%,可抵扣的进项税额为826.2万元;3150万元人工成本，其中2500万元分包给其他建筑公司，按11%计算，可抵扣275万元。就算其余的成本都不能抵扣，其进项税额也大于销项税额，明明有增值额，却不用交税。这种情况目前就存在，"营改增"后，企业更可能会刻意选择与高税率的企业交易以达到规避纳税的目的。
　　另一种极端情况是，企业的主要材料供应商大多都是小规模纳税人。由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，进项税额完全不能抵扣，这时情况就会发生逆转，该企业的进项税额可抵扣数可能很少,税负就会相应暴增。如建筑行业，原来营业税率仅为3%,"营改增"实施后，增值税率为11%,如果交易对象小规模纳税人比重很大的话,进项税额得不到合理的抵扣，它的税负就会大幅度上升。
　　2.-般情况下的后果。除了上述两种极端情况般情况是企业既和_般纳税人交易，又和小规模纳税人交易；既和高税率企业交易，也和低税率企业交易。不同的税率之间的抵扣差额就会转嫁到下游企业，也就形成了税负在上、下游企业之间的转嫁，造成严重的税收负担不公平分配。最后造成的结果是:高税率的企业承担了抵扣不足带来的损失，低税率的企业享受了超额抵扣带来的好处。与此同时，多档税率并存还会产生一个连带后果:作为小规模纳税人的小微企业将面临更加残酷的竞争。在价格方面小微企业毫无疑问地要做出更大的让步，因为小微企业不能开增值税专用发票，其交易对手可能会选择其他有税收抵扣的企业进行交易。对于小微企业来说，伴随增值税征收税率减半（由6%降为3%优惠而来的是它们业务交易量的大幅度萎缩，甚至是锐减。一般纳税人更倾向于和一般纳税人进行交易，从而限制了小规模纳税人和一般纳税人之间的经济交易，形成了_般纳税人和小规模纳税人之间的交易壁垒。那么，为什么工商业企业的增值税没有这种情况呢？原因主要有两点：_是"营改增"之前，工商企业面对的税率比较单-般都是17%;二是原来的小规模纳税人划分标准不同，工业企业划分标准为年应税销售额50万元，商业企业为80万元。工商企业经营业务本身的特点也决定了它们和小规模纳税人之间交易相对较少，影响也较小。"营改增"实施后，将服务行业纳入进来，情况就完全不同了。
　　鉴于以上对增值税相关制度法规及其后果的分析，笔者认为：这种制度的设计本身就是有重大缺陷的。如果-种税收制度让国家财政收入如此不稳定，让企业的税负如此充满不确定性，就很难说它是一种科学合理的制度安排。