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　　“两张皮”指的是相互之间原本存在必然联系或依附关系的两种事物发生游离而单独存在。管理会计与财务会计无疑是应该存在“必然联系”的。按照一般地解释，管理会计主要提供产品和客户成本计算的信息、战略和经营决策的信息、管理控制和业绩评价的信息。其中:成本计算的信息原本就应该以复式簿记为基础或应该被嵌入在复式簿记体系之中的;管理控制和业绩评价的“实际数”信息应该来自财务会计核算的结果;战略与决策的标准应该是在决策实施之后能够被“核算”出来以便对决策的有效性进行检验;所有这些信息应该既是内部用户(管理者和雇员)又是外部用户(投资者和债权人等)所需要的信息。

　　然而，二者之间的“必然联系”并没有引起业界应有的关注。论及会计的两大分支，文献描述更多的是差别或分歧。以卡普兰等人的《管理会计》教科书为例，作者从七大方面(使用者、目的、及时性、限制、信息种类、信息性质和范围)分析了“管理会计与财务会计的差别”，却只字不提二者的“必然联系”。在这本教科书中，财务会计只是“为外部的客户提供财务报表的过程”，是对外报告会计，而管理会计只是“为组织内部的管理者和雇员提供信息”，是对外报告会计。类似的安排和解释随处可见。“差别论”给人的感觉或错觉是:管理会计与财务会计是两件“风马牛不相及”的事，也许这正是“两张皮”的最主要的认识论渊源。

　　“差别论”除了给我们认识上的鸿沟外，还在会计的两大分支间设置了很多机制上的鸿沟:以成本计算为例，管理会计倡导“基于作业的”成本计算机制，并提倡按成本习性进行成本费用分类;实践中财务会计受传统成本核算体系的影响，所“默许”或“暗示”的成本计算机制似乎是“全成本计算模式”。

　　又以价值决定为例，公司的目标是价值最大化，因而“价值”也就成为决策的唯一标准。管理会计所选择的价值标准是按“现金流动制”或“现金制”计算的，以“贴现现金流量”为价值决定基础，而财务会计对价值的核算奉行“权责发生制”或“应计制”，以“净利润”为价值决定机制。再以会计报告为例，管理会计报告与财务会计报告真的就是“风马牛不相及”的。诸如此类的机制差别，加深了管理会计与财务会计之间的鸿沟。

　　“两张皮”或鸿沟的存在，直接的后果就是削弱会计整体的相关性。试想，当同为“会计”的两个“兄弟或双胞胎”面孔完全相异时，有谁还会相信他们是“亲生”的呢?也许这就是业界一直有人怀疑管理会计是否真的就是会计的重要原因。其次，当财务会计被准则强制执行，而管理会计既与财务会计存有“鸿沟”又处于“自发”状态时，会有多少人主动自觉地去把管理会计的方法付诸实践呢?也许这就是被业界经常批评和反思的管理会计方法应用情况差、理论与实践“两张皮”的真正原因。因此，提升会计整体的相关性，无论如何我们都必须思考和变革会计机制，并通过“整容”努力抹平会计两个“兄弟或双胞胎”面孔上的不相似性。

　　对会计两大分支进行“整容”的前提，需要重新认识它们的功能作用，对流行于海内外的“内外差别论”进行彻底地反思和矫正。按照“内外差别论”的观点，财务会计是对外报告会计，管理会计是对内报告会计。而事实上，从信息效用上说，财务会计既是对外报告会计也是对内报告会计，财务会计信息应该而且必然对企业内部管理者的经营决策起作用。其次，管理会计也不仅仅是对内报告会计，管理会计所能提供的涉及经营决策、管理控制与业绩评价的信息，应该而且必然会对资本市场中的股价产生影响，因而应该而且必然引起外部投资者和债权人的重视。这个观点也许需要实证检验才能确定，但直观的感觉是，涉及公司经营的重大决策、涉及对经营者业绩考核的结果信息、涉及产品成本重大变化及能够导致这一重大变化的信息，都产生了一定的市场反应。而那些能够产生市场反应的管理会计信息，实际上就应该是需要对外披露的信息。这说明，通行的“内外差别论”应调整为“内外兼有论”。

　　当财务会计与管理会计都既对外又对内时，二者的关联机制还需要进一步分析与正名。按照通常的解释，财务会计的基本目标有两项，即“决策有用性”和“受托责任评价”，这两个目标在企业内部的实现机制正是管理会计。换句话说，对企业内部的经营管理者来说，财务会计信息的两大目标就是借助管理会计中的决策会计和业绩评价体系来实现的，至少是主要的实现机制之一。以这样的方式将会计的两大分支联系在一起，有助于真正确立起“需求导向”或“以客户为中心”的财务会计模式。

　　“内外兼有论”和“关联机制论”扫清了解决“两张皮”问题、整合或统一会计两大分支的认识论或理论障碍，进一步就需要研究和设计整合的机制。在这个问题上，需要财务会计与管理会计都应该做出“让步”，而不能一味责难管理会计。“两张皮”的形成，部分地与财务会计的“傲慢”有关。从诞生和发展历史看，财务会计该是“老大”，当“老二”管理会计尚未诞生时，“老大”的行为是自由的;而当“老二”出生以后，“老大”的行为就必须考虑并兼顾“老二”。然而遗憾的是，迄今为止针对财务会计所做的改革，很少甚至没有考虑到管理会计的存在，更没有考虑到何种财务会计机制和模式更有利于管理会计相关性的实现和作用的发挥。迄今为止我们所能看到的景象是:财务会计至始至终都在奉行着“以产定销”的理念，遵从着与管理会计不干涉主义的原则，运行着“以生产为中心”而不是“以客户为中心”的模式。照此下去，“两张皮”的问题永远得不到解决，财务会计与管理会计之间的鸿沟永远无法超越。

　　跨越鸿沟，既需要变革管理会计又需要变革财务会计。重点应关注三个方面:(1)财务会计模式的多元化。一味地固守应计制基础，一味地追求决策有用性，一味地默认完全成本会计，均无法填平财务会计与管理会计之间的鸿沟。财务会计领域需要放弃单一模式，建立应计制与现金制、公允价值与历史成本、决策有用观与受托责任观兼容的多元化运作模式。财务会计多元化模式的设计，必须确立“需求导向”的观念，充分考虑为管理会计发挥作用创造更好的条件或基础。其次，财务会计模式多元化还要求变革单一模式下形成的财务报告制度，重新设计财务报表列报方式;(2)改造管理会计的决策和评价模型。管理会计所涉及的决策模型、控制模型和业绩评价模型等，不能一味地追求“高精尖”的数学模型，模型的设计必须既考虑科学性又考虑其数据基础与财务会计数据的对接性，否则再高深的模型最终只能束之高阁，难以付诸实践;(3)整合和扩展会计报告和信息披露制度。目前国际上通行的披露制度在涉及会计信息时基本上都是“财务报告”的信息，也就是财务会计的信息，很少涉及管理会计的信息，这与业界对管理会计的功能“定位”(对内会计)有关。而按照本文所提出的“内外兼有论”的观点，对外披露的信息应当既有财务会计信息又有管理会计信息。何种财务会计信息和何种管理会计信息需要披露，以何种方式和形式披露，等等问题，都需要研究和设计，并且在设计时需要充分考虑各类信息使用者的“共性化”和“个性化”的信息需求，体现“以客户为中心”的信息披露模式。这是一个追求个性化的时代，任何忽视用户个性化信息需求而只关注“通用需要”的做法，都会被时代所抛弃。

　　参考文献：

　　1、【美】安东尼．A．阿特金森，拉吉夫．D．班克，罗伯特．S．卡普兰．2004．管理会计．(第3版)．王立春，杨松，袁颖译．北京:北京大学出版

　　2、【美】H．托马斯．约翰逊、罗伯特．S．卡普兰．1992．管理会计的兴衰．中译本．北京:中国财政经济出版社

　　3、李心合．1997．会计信息的混淆与过滤．会计研究，

　　4、李心合．2009．会计的新职能与阴态财务学的新构造．财务与会计，

　　5、李心合，蔡蕾．2006．公司财务分析:框架与超越．财经问题研究，