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　　【摘要】基于环境经营研究排污成本管理，既丰富了排污成本管理在会计学领域的内涵，同时也使环境经营有了一个具体的运作载体和体现方式。这有助于促进国内企业在排污成本管理以及区域经济发展中实现经营模式的转型，以及依据排污成本管理工具的创新驱动来优化企业的环境行为；同时，通过强调不同区域、地区排污成本管理的差异性和重要性，能够有效克服以往产业模式发展带来的生态环境的负面效应，进一步推进企业绿色发展、可持续经营，促进产业或经济结构的不断优化升级。借助于排污成本管理这一主线，在环境经营价值观的引领下，探寻环境经营与排污成本管理相融合的具体实践和创新路径具有重要的理论价值与积极的现实意义。

　　【关键词】环境经营；排污成本管理；创新

　　一、问题提出

　　随着企业经营方式的优化与拓展以及经营范围或领域的不断深入，环境问题越来越受到社会各界，尤其是政府的高度关注。环境管制的增强和环境经营的实施推动着企业的排污成本管理。以水治理来说，相关的法规制度陆续发布，如《中华人民共和国水污染防治法》、《水污染防治行动计划》等。对企业而言，过去那种以牺牲环境为代价的经营方式或行为已难以为继，加强“排污成本管理”，从环境经营视角优化企业的商品经营和资本经营，正在成为公司战略的“常态”。以排污成本为代表的环境成本管理是环境经营的重要组成部分。笔者曾就基于环境经营的排污成本管理等作过探讨（冯圆，2013）[1]，认为环境经营有助于规范企业排污成本的核算体系，促进企业及企业群的环境成本管理与控制。排污成本管理作为环境成本管理的基础，在不同区域或不同企业有不同的表现及要求。“环境经营”最早由日本的野村研究所提出（1991年，由该研究所发布的《环境保护的新思考——从成本向资源与竞争优势转换》报告中提出），后经学术界的传播与企业实践的推广与应用开始为社会所认同（葛建华，2012）[2]。树立环境保护意识，丰富和发展环境经营的内涵与外延，是优化企业环境行为，加强排污成本管理的重要内容。在环境经营与排污成本管理关系方面，如何促使企业自觉履行环保责任，主动强化排污成本管理，一直是地方政府环境监管的焦点，尤其是在产业集聚区域的管理当局与企业之间，积极化解环境矛盾，加强协调配合已成为各方工作的重点。

　　从排污成本管理着手开展环境经营研究，比直接从环境成本入手更容易为中小企业所接受。这是因为，企业实践中的环境成本问题一般的表现就是排污成本及其相关的成本费用管理。那么，是基于环境经营加以研究还是以排污成本管理为主展开探讨？从学理上分析，它们之间是有内在规律的。就“环境经营”与“排污成本管理”这两个概念而言，前者的前景及扩展能力要好于后者，且从经营效率与企业文化、交易成本等角度考察，环境经营将成为独立的经营模式。同时，从变革管理理论分析，环境经营将包含排污成本管理等内容。鉴于此，基于环境经营来研究排污成本管理成为客观选择（冯圆，2016）[3]。本文的研究价值在于：一是在经营模式中突出环境经营的独立性与重要性，亦即未来环境经营将成为一种独立于商品经营与资本经营的经营模式；二是在环境经营中强调从具体的环境管理问题入手，寻找有力的突破口，对于广大中小企业而言，排污成本是环境经营面临的最急迫问题，也是环境成本管理中的主要构成内容；三是明确环境经营是企业环境管理的基础，基于环境经营研究排污成本管理可以调动广大企业实施环境经营的积极性，也可以为排污成本等环境成本的确认、计量与报告搭建一个共同认知的平台。环境经营对企业或产业集聚区域企业群排污成本管理以及经济结构的优化升级，实现产业绿色转型等具有重要的理论价值和积极的现实意义。

　　二、环境经营与排污成本管理的定位

　　传统的排污成本管理注重从降低成本入手探讨环境成本问题，缺乏长远、战略的眼光。因此，结合环境经营加强对产品研发、设计、市场开拓等活动的排污成本管理，具有十分重要的现实意义。

　　（一）环境经营在企业经营模式中的定位

　　经营模式是结合企业经营宗旨，明确企业价值定位及其方法应用的某一类方式的总称。它有三层含义：一是确定企业的价值追求及其在产业链中的位置；二是企业的业务范围；三是企业以什么方式来实现价值。根据现有的企业管理结构，经营模式一般划分为商品经营与资本经营，很少有涉及环境经营的表述，更无将环境经营作为一种独立的经营模式加以定位的论述。近年来，随着人们环境意识的觉醒以及政府针对大量公害性环境事件的曝光与惩治，环保对企业与社会的重要性深入人心。同时，随着环保产业的发展，有关环保方面的新产品、新技术和新业态等不断涌现，沪深两市中的环保类上市公司明显增加，与环境保护和环境治理相关的市场份额已非常巨大。这一现状预示着环境经营已经或必将成为一种独立的经营模式，其在市场经济中的运行趋势将会持续扩大。

　　环境经营以提高资源利用效率为目标，将环境保护意识融入组织之中，通过清洁生产等方式优化组织的价值链、供应链等管理流程，通过减少或杜绝污染排放等环境行为实现企业的可持续发展。从成本管理角度讲，环境经营的实施就是要将企业的环境问题内部化，如排污成本等环境资源的资本化等。环境作为一种公共物品，其供给并不是无限的，而是稀缺的，人们对其选择与使用必须付出代价，只有以“经营”的姿态去善待环境，才能实现生态平衡与社会文明，进而为企业创造价值，实现经济效益、组织效益与环境效益的统一（普特曼等，2000）[4]。环境经营提高了企业经营活动的环境相关性和可靠性，并在排污成本、交易成本和文化成本等的整合与交融下积极履行社会责任，实现社会的公平与效率。亦即环境经营的情境特征促使企业的经营价值观与自然契约观相联结，通过资源集约谋求环境、经济和社会效益的协调发展。企业实践表明，环境经营可以独立运作，也可以与其他经营方式相互融合；同时，环境经营可以在一家企业中推行，也可以在整个产业集聚区域里推广及应用。环境经营能够促使企业以技术创新等手段驱动排污等环境成本管理活动，寻找企业新的市场定位，开发新产品；而技术与产品的创新必然会给企业带来丰厚的回报，这些收益不仅可以抵偿环境经营的支出，还可以带来净收益的剩余。

　　（二）排污成本管理在环境经营中的定位

　　从成本角度讲，环境经营的重点是在环境管理活动中体现排污成本管理的效率与效益，合理规划排污等环境问题，科学制定相关的环境政策。排污成本作为环境成本的主要组成部分，是将环境经营中的减排意识与排污权交易等活动嵌入成本核算与管理中所体现出的环境代价（冯圆，2016）[5]。我国企业开展环境经营最具代表性的是“有效益的环境成本管理”（EoCM）工具，该工具最早应用于长三角地区，它是我国政府从德国引进，主要应用于中小企业的一种环境管理的技术方法。换言之，EoCM是一种着眼于优化成本管理和提高经济效益的清洁生产管理工具。其基本原理是围绕企业中的“非产品产出”（NPO）进行估算，找出“非产品产出”中的不合理因素，并提出具有针对性的解决方法和具体改进措施，以此来增加企业的“产品产出”。其目的是在降低企业生产成本的同时，降低能源、原材料消耗以及废弃物的产出。这一清洁生产管理工具在德国及欧盟国家运行时间已经超过20年，相较于其他环境管理工具，EoCM较适合于中小企业。以江苏省为例，2004年开始在扬州地区围绕清洁生产培训，引入、推广和普及德国的EoCM工具。经过十多年的运行，这种以排污成本管理为主要内容的环境成本管理工具已见成效且朝着环境经营的方向推进（冯圆，2014）[6]。

　　排污成本管理离不开环境经营。环境经营的目的之一是通过减少由于资源损耗和环境污染等造成的资源浪费和破坏，借助于EoCM等工具改进企业的生产设计，推动技术创新并以此来提升企业的生产效率。相较于小规模的资源节约活动，环境经营所波及的规模大，带来的环境节源及降本效益也大。20世纪初期，美日等国已开始探索环境经营问题，譬如，借助于物料流量成本管理、作业成本管理和生命周期成本管理等管理工具，确认和计量企业保护自然生态环境的投入产出情况。从表面上看，企业或产业集聚区域实施排污成本管理，会增加一些设备的投入和相关环境保护费用的支出，然而企业在投身于环境保护的同时也可以创造利润。通过环境经营的推广与实施，能够较快地在企业或产业集聚区域传播环境保护意识，增强环境的成本/效益观念。同时，在政府的财政补贴等环境政策的配合下，环境经营可以使政府的环境导向性与企业的市场自觉行为有机地结合起来。换言之，采取排污成本管理的环境经营战略虽然增加了暂时的环保支出，但在政府税收政策的支持下，企业通过积极采取环保措施或使用环保型原材料，可以获得流转税、所得税等的税收减免，进而获得净收益的增长。同时，环境经营与排污成本管理的结合，还可以进一步优化企业的价值链管理，剔除出价值链中非增值活动的排污等环境成本，实现企业经济效益和环境效益的最大化，使环境危害最小化，谋求企业和社会的可持续发展。

　　（三）环境经营与排污成本管理的共生

　　丹麦卡伦保公司的《工业共生》一书对工业共生的定义为：“工业共生是指不同企业间的合作，通过这种合作，共同提高企业的生存能力和获利能力；同时，通过这种共生实现对资源的节约和环境保护。”共生战略是以企业环境活动中实现排污成本等环境成本控制为目的，以环境经营为基础而实施的专门化战略。这种共生战略突破了企业内部价值活动的范围，更加关心企业外部的价值活动，将价值链上的供应商、制造商、分销商直至最终用户连成一个整体，从而在控制排污成本等环境成本的过程中，形成互利的战略共生（席旭东，2008）[7]。将排污成本管理战略的实施与环境经营理念的植入加以充分融合，强调绿色与生态对企业经营的重要性，并进一步从注重企业个体的排污成本管理实施向产业集聚区域的企业群扩展，谋求环境、组织与经济效益的统一，这是工业共生的内在要求。冯圆（2016）认为，环境经营与排污成本管理的共生战略有助于扩展环境成本管理的理论与方法体系，提高企业环境资源的利用效率与效益；同时进一步引导国内企业在排污成本管理以及区域经济发展中实施环境经营转型。

　　1.加强以排污成本管理为主要内容的环境经营信息的披露研究

　　排污成本主要包括两方面内容：一是预防和控制“三废”（废水、废气、废渣）的成本，即传统成本管理中讲的“减排成本”；二是排污权交易活动中发生的成本费用。由于排污成本核算与信息披露缺乏完整的环境信息系统的支持，相关会计问题的确认、计量相当繁杂，缺乏操作性强的环境成本指南或指引，与环境经营相适应的排污等环境成本信息披露几乎处于空白和混乱状态。企业一般只考虑显性的（如环境污染罚款等）支出，在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，而忽视了隐性的排污等环境成本的支出，不符合因果配比原则。当务之急是要明确企业排污成本会计处理的范围、计量与分配可选择的方法，以及信息披露可以采用的方式。排污成本的信息披露是环境经营的内在要求，基于环境经营来研究排污成本管理等问题，可以提升相关的信息含量。贵糖集团是1954年成立的中国最大的国有制糖企业，由于中国制糖业排污较多，该公司创建了一系列企业循环以利用副产品，并因此减少了污染。这个联合体包括：一个糖精厂、一个纸浆厂、一个卫生纸厂、一个碳酸钙厂、一个水泥厂、一个电厂及其他相关单位。在集团企业内部，每个企业都是上下游价值链的一个环节，它们通过战略合作，充分利用副产品和废物生产产品，获取收益，同时也减少了污染和排污成本（潘煜双和徐攀，2014）[8]。

　　2.围绕环境经营实现企业排污成本管理过程中自然契约与社会契约统一

　　自然契约（NaturalContract）是企业与自然关于和谐共生的默契合意。现代法国哲学家米歇·塞雷指出，可以通过建立某种“自然契约”使企业与自然、环境之间保持协调与共生（莫妮克·佩罗拉诺，2000）[9]。社会契约（SocialContract）是一种概念，一般用以解释企业和政府之间的适当关系。从企业角度看，社会契约最初作为一种社会规范是随着人类社会形态的发展而自然产生的，它分为经济层面的社会契约与伦理层面的社会契约两种形式。企业文化将经营活动与环境契约的外生性给定推演至内生性再造，还原企业演化的自然逻辑。社会契约衍生于自然契约，其发展逻辑以企业文化价值观的确立为主线，环境经营体现了生态平衡与企业发展的客观统一。认识企业是自然契约与社会契约的集合体，可以促进企业经营方式的转变，并自觉地将环境经营融入到商品经营与资本经营的企业实践中去，进而丰富和发展企业文化的价值内涵与外延。结合环境经营，有助于将不同的成本管理方法综合应用于排污成本管理之中。譬如，通过作业成本法在环境经营中的应用，可以巩固排污成本管理的效率与效果；利用生命周期成本法进行排污成本控制，可以提高环境成本管理的相关性。换言之，结合企业的不同情境，可以采用生命周期的某一个或多个环节进行排污成本问题的研究，也可以结合作业成本法扩大其应用的范围与效果。环境经营促进了多种成本方法的综合应用，克服了单一方法的局限性，通过环境经营有助于寻求排污成本降低的机会，促进价值链的持续改进和优化。从价值链整体出发，关注企业与企业集聚区域的企业在生产与销售之间可能的联系，实施环境经营的共生战略，使企业内外环境更加融洽，通过共生战略最终实现降低企业排污等环境成本的目的。

　　三、环境经营视角的排污成本管理创新

　　排污成本管理对环境经营有促进作用。排污成本管理有助于环境成本管理体系的构建，有利于企业群生态建设，可以从企业力所能及的减排入手促进环境经营的创新应用。

　　（一）基于环境经营无形要素的排污成本管理创新

　　结合供给侧改革，可以充分发挥环境经营中的企业文化、生态平衡等无形要素的生产效率与效益。以绿色为导向的企业文化包含企业的环境经营宗旨、价值观和环境保护的社会责任感以及环境经营的绿色哲学理念，这些无形要素是企业或企业群实施环境经营的价值基础。通过环境经营，企业能够形成良好的环境意识，注重环境对企业员工、社会大众造成的影响，消除各种安全隐患，并且借助于排污成本管理，促进环境成本内部化。从理论上讲，环境成本内部化便于总结、提炼并设计出外部社会承担的企业“环境成本”数额，能够丰富排污成本等环境成本管理的理论内涵。围绕环境经营核心价值体系的构建，可以寻求企业文化、环境经营与制度建设融合的发展规律。这种由环境契约到环境经营的企业文化价值观，可以从以下两个方面加以体现。

　　首先，它是注重生态效率，强化社会责任的载体。环境经营主体体现出的不仅是一个营利的组织，更是一个能够承担环境责任、维护良好生态环境的社会成员。生态效率也是一个技术与管理的概念，它能够引导企业最大限度地提高能源和原材料投入的生产力，降低单位产品的资源消费和污染物排放。1991年9月16日，在亚利桑那州奥拉克尔市（Oracle，Arizona），一支科研小组进驻了封闭的“二号生物圈”（BiosphereⅡ）（易学君，2008）[10]。这是由玻璃和金属构建而成的一个占地3.2英亩的圆穹建筑，在阳光的照耀下熠熠发光。建造这个圆穹，是为了小规模地复制地球的主要生态系统。两年后，当这个大胆的尝试宣布结束时，这个人造生态环境也濒临崩溃，从这个圆穹里走出来的科学家们，个个面容憔悴，他们之所以能够生存下来，还是依靠外界不断向圆穹中输入新鲜空气。“二号生物圈”装备了价值两亿美元的精密设备，可终究还是没能制造出仅供8人使用的空气、饮用水和食物。而作为我们所居住的地球，即“一号生物圈”自身也是危机重重。由于大量的自然资源受到肆意采掘、加工、运输和处置，地球的这种维系能力正受到威胁。我们每年消耗的自然资源高达2200亿吨。1998年，中国长江流域因滥砍滥伐引发特大洪水，3700人因此丧命，2.23亿人被迫转移，6000万英亩耕地被淹，经济损失高达300亿美元。此次灾害迫使政府颁布了“禁伐令”，同时投入120亿美元，紧急启动植树造林工程（波特、范德林德，2006）[11]。它表明，开展环境经营、注重我们的生态环境、保护地球是多么的重要。

　　其次，必须增强环境无形要素的价值理念。传统的企业经营过于追逐自身的经济利益，忽视环境契约的价值理念与生态文明建设，使自然环境受到了极大的破坏。注重生态平衡，加强环境保护，努力实现“经济、环境与社会”的协调发展是环境经营的内在要求。面对生态文明建设的环境形势，企业或政府要发掘环境无形要素的价值，努力倡导环境经营及其具体行动，进一步遏制环境恶化对社会经济产生的影响。

　　（二）基于环境经营价值观的排污成本管理创新

　　环境经营是动态发展的，它体现出的是一种“回报递增”的运作规律，能够进一步促进企业成本管理的创新与发展。科学定位环境经营，必须考虑企业文化与成本管理的情境特征。生态文明建设的持续深入，使企业越来越重视生产制造以及提供的产品和服务对环境产生的影响。环境经营促进了成本管理创新。环境经营体现了多种成本的融合，它是生产成本、资本成本与交易成本、文化成本、无形成本等与环境契约的结合体（雷蒙·威廉斯.2014）[12]。环境经营的价值观是与中国制造大国形象密切相关的。经济新常态下，随着“中国制造2025”规划的实施，中国将从“中国制造”转向“中国创造”，以企业文化为核心构建环境经营的核心价值体系将成为一种必然选择。结合智能制造、企业文化的本质，融合成本管理的内涵，借助于环境经营的变迁，通过调整或改进生产工艺流程，从投入产出的视角来考察物料管理，可以形成物料流量成本等的成本管理工具。此外，将智能制造、企业文化与环境经营的导入与变迁相结合并互相嵌入，还可以进一步形成环境经营的核心价值体系，促进排污成本管理的创新与发展。详见图1。

　　图1表明，在企业文化的良好氛围下，随着“中国制造2025”规划的推进，智能制造将与生产工艺或流程中的智能化成本管理相互匹配，进一步使排污成本管理在更大范围或更广的领域实现创新与发展。目前，在环境经营中较为受关注的环境技术是企业在污染发生后能够把污染处理费用降到最低的新技术和新方法。这些方法的关键是从污染物中提取有用的资源，并将它们转化为有价值的东西。对于如何将有用的东西科学地加以利用（回收废料等），以及如何改进次优化处理来实现创新，正成为人们关注的焦点。技术进步与成本创新的融合，从环境成本角度来讲，就是要对环境设备的技术经济性能加以比较，开展环境设备投资，并分析环境改善对财务活动的影响程度。随着我国“互联网+”的不断推进，以及加强生态文明建设的客观需要，基于技术进步开展排污成本管理创新将成为一种客观趋势。近年来，组织改造与协同发展正在与“互联网+”紧密结合，将环境经营的组织行为与IT技术相互融合，进一步促进了排污成本管理的创新。亦即IT技术的发展能够为排污成本管理创新提供技术保证，环境经营则有助于实现企业环境意识走向环境增值。企业应当从机制、观念上不断修正自身的行为，以适应新的知识和见解，譬如，可以从协作排污视角扩展环境成本管理的内涵与外延，基于环境经营中的“环境增加值”（EnvironmentalValue-Added，EVA），将排污等环境活动外包给外部企业（供应商）去处理，如抗生素生产非常昂贵，但又不是一种资产密集型的活动，在环境增值原则下，公司可以让供应商为企业进行基本的开发工作，这样就把紧缺的资产分配到废物处理投资方面，并通过主要产品的收益对这种投资进行补偿。这种协作排污战略为环境成本内部化提供了技术支撑。在环境经营条件下，通过对排污成本进行估价并将他们内化到生产和消费商品与服务的成本中，从而体现资源的稀缺性，消除其外部的不经济性是排污成本管理的基本战略之一。外部环境成本内部化路径主要有：（1）征收环境税；（2）排污权交易；（3）实施环境标志制度；（4）推广ISO14000；（5）开展绿色供应链管理；等等。外部成本内部化后，环境因素进入生产环节而成为一个新的生产要素，成为同资本、劳动、技术等要素并列和同等重要的生产要素。

　　四、排污成本管理与环境经营的研究路径

　　从现有的文献观察，学者们对排污成本的理解与能源成本等概念一样，主要是围绕宏观的视角加以考察，譬如，探讨“排污成本对不同工业行业的影响”等，亦即目前有关排污成本方面的研究主要局限在经济学与社会学等领域，会计理论与实务界尚未将其作为一个专用名词来加以规范。分析其原因大致有三个方面：一是排污成本核算的对象难以归集；二是排污成本核算的计量难以有效开展；三是我国尚不具备制定和颁布排污等相关环境会计准则的时机与条件。就当前的排污成本确认、计量与报告来说，容易陷入理论规范与实践操作缺失的困境。党的十八届五中全会将“加强生态文明建设”写入了“十三五”规划，生态良好的文明发展道路需要倡导企业的环境经营。笔者认为，以环境经营为导向开展排污成本管理要重点关注以下问题：

　　（一）突出环境经营在企业或产业集聚区域的经营战略地位

　　长期以来，企业或产业集聚区域在追求经济利益过程中往往忽视排污等环境问题，环境意识和社会责任观念淡薄，生产、管理和经营普遍呈粗放状态，环境管理水平整体偏低。突出环境经营这一经营战略新要素，将排污成本管理从单一企业向产业集聚区域的企业群延伸，并在采购、开发、设计、制造、废弃物处理等方面将环境战略逐渐具体化，使经营活动中投入的水、能源、原材料、化学物质等所带来的环境负荷尽可能最小化。目前，这种环境经营行为已成为产业绿色转型的一种重要选择。换言之，随着环境经营理念由过去的注重终端污染控制，强调环境修复逐渐向现在的从源头减少污染排放、加强排污成本管理的方向转变，环境经营已成为一种独立的经营模式并应用于企业或产业集聚区域的企业群实践之中。

　　（二）倡导环境经营与环境管制的有机融合

　　环境经营是一种企业主导的市场化行为，而环境管制则为国家主导的政府行为。中国特色的环境成本管理必须是政府主导性与市场自发性的结合。企业在环境管理活动中，单纯强调环境经营可能缺乏运行的基础，而片面强调环境管制可能会成为空中楼阁。环境经营有助于环境管制落到实处，进而使环境管理在宏观层面与微观层面实现双赢。从环境管制政策看，有关排污成本管理直接的法律法规主要有《污染防治法》、《矿产资源保护法》、《水污染防治法》和《大气污染保护法》等，并强调预防为主、防治结合等。与国外的环境政策相比，我国的环境管制政策已相当严格，以2015年1月1日实施的新环保法为例。该法对企业环境保护与排污成本管理等提出了更高的标准与要求。该法被认为是史上最严格的环境法规，如新环保法从环境规划、环境标准、环境监测、环评、环境经济政策、总量控制、生态补偿、排污收费、排污许可、环境公益诉讼等方面进行了系统的规范，同时针对违法成本低、守法成本高的问题，设计了按日计罚的严格规定，等等。然而，仅仅依靠宏观层面的环境管制，其效果往往难以持久，且存在负面影响。以环境管制中的“负面清单”管理为例，过多地将这种方法应用于企业实践之中可能还会产生负面效应。政府的环境管制政策与市场的环境经营模式只有有效配合、合理规划，才能在排污成本等环境管理中起到事半功倍的效果。

　　（三）扩展环境经营与排污成本管理的研究思路

　　环境经营是一个新的概念，结合排污成本管理对环境经营进行探讨，并由此推进环境成本管理制度的建设是本文研究的基本思路。在具体的研究过程中，笔者尝试从以下两个方面寻求共识。

　　1.将环境经营以“绿色经营”与“可持续发展”两个构成部分加以表述

　　在环境经营的研究过程中，思考较多的问题是环境经营与绿色经营是一个什么样的关系，它如何体现企业的可持续发展。经过这几年的研究，得出的学术体会是：环境经营是环境管理的具体载体，环境经营可以由“绿色经营”与“可持续发展”这两个关键词来共同组建。环境经营作为一种创新的经营模式，是相对于商品经营与资本经营而提出的，即它是围绕企业经营活动，以资源利用效率为核心，通过清洁生产等方式优化管理控制，在减少或杜绝污染排放等活动中实现企业的可持续发展。环境经营中的“绿色经营”主要以清洁生产为载体。清洁生产包括节约原材料和能源，淘汰有毒原材料并在全部排放物和废物离开生产过程前减少它们的数量和毒性。1982年联合国工业与环境规划中心对清洁生产的定义是：清洁生产是指将综合预防策略持续应用于生产过程和产品中以减少对人类和环境的风险性。对于产品来说，清洁生产意味着减少和降低产品从原料到最终处置全生命周期的不利影响（于宏兵，2012）[13]。经验证明，清洁生产可以带来显著的经济效益，并较好地适应企业，同时兼顾经济效益与环境保护的需要。清洁生产除了在环境保护方面优于“终端”治理以外，还体现在经济效益、投资回报、治污费用等方面，其成本大大低于“终端”治理所需的费用，是从根本上强化环境成本管理的战略性选择。环境经营中的“可持续发展”包括三部分内容：一是以提高资源利用率为导向的排污成本管理。其环境经营的特征是将作业成本管理等方法应用于排污等环境成本管理的实践活动中，通过环境资源与作业、产品的关系发现价值、创造价值和实现价值。二是以提高产品效用为导向的排污成本管理。其环境经营的特征是借助于生命周期成本法，将排污等的环境成本活动按不同的生命周期进行管理，针对所处的不同生命阶段采取相应的环境经营方式或手段。三是以环境质量为核心的排污成本管理。其环境经营特征是借助于PDCA（规划—实施—检测—改进）模型进行环境成本控制，同时借助于国际标准组织制定的ISO14000等系列标准开展环境经营活动，力争使排污成本控制在最小的范围之内，促进企业或产业集聚区域的企业群实现绿色转型。当前，随着我国“互联网+”的不断推进，以及加强生态文明建设的客观需要，基于技术进步开展排污成本管理创新将成为一种客观趋势。有一种设想是凭借“互联网+”组建排污成本管理等环境经营公司，将企业间不同的资源相互整合，促进供应链上的企业整合不同资源，变废为宝，共同治理污染。

　　2.以减排成本为切入口展开区域或产业集聚企业群的环境经营研究

　　如果说商品经营主要采用的是成本导向战略的话，那么资本经营就是企业经营模式中投资收益导向的价值驱动模式。环境经营作为一种独立的经营模式更多成分属于价值发现型。企业创新一般由管理创新与技术创新构成（Daft，1978）[14]。排污成本管理中的管理创新，需要将上述三类创造价值方式融合于具体的商品经营、资本经营与环境经营过程之中；技术创新则需要借助于排污成本管理工具的开发与应用，使企业的经营模式更加环境友好，产生更大的经济价值与社会价值。目前，嵌入环境经营的排污成本管理实践已创造出许多新的方法，如排污作业成本管理、排污物料流成本管理和排污周期成本管理等，它们是在排污成本与作业管理、排污成本与物料管理以及生命周期管理等融合的基础上展现出的环境经营成果（冯圆，2016）。现阶段，以EoCM工具的应用为切入口，对产业集聚区域或企业群实施环境经营，加强排污成本管理，并以此形成相关的排污成本管理指南或指引具有积极意义。尤其是就长三角地区的排污成本管理实践的总结，对于引导中小企业的环境经营具有事半功倍的效果。这是因为，一方面，该区域是小企业群的“结集地”，以减排成本为主要对象开展该区域的环境经营研究，对于经济新常态下的产业绿色转型具有重要的方向性效果；另一方面，以减排成本入手加强环境成本管理，可以提高企业的积极性，并拓展排污成本管理的确认范围，提升环境成本的空间维度和时间维度，为企业获取竞争优势提供环境管理所必需的基础资源和运作条件。

　　五、研究局限与未来展望

　　诚然，通过政府的引导性与企业自主性的融合，可以使排污成本管理产生更加积极的效果，提高企业或产业集聚区域实施环境经营的积极性和自觉性。但是，环境经营作为一种新的经营模式，其在排污成本等环境管理活动中仍然有许多问题值得进一步研究。

　　（一）研究的局限

　　未能充分展开的研究主要有：（1）没能对相关问题研究的内容进行实证检验。由于缺乏有针对性的环境经营制度建设，资本市场上很难找到相关数据的统一标准或规范，据此展开研究，会造成比较基准的不一致而变得难以把握；同样地，依靠问卷等调查来获取数据，也会存在内生性及系统性不强等问题。（2）“环境经营”概念界定需要强化。政府层面应加快制定环境经营的规章制度，即在明确环境经营作为一种独立经营模式的基础上，对环境经营概念加以规范，并发布与环境经营相关的指南或指引。对于学术界来说，经营模式的创新始终是学者研究的热点话题，加强环境经营研究，为政府管理当局提供排污成本管理等的政策建议，并就环境经营与环境成本管理相关的问题展开讨论有着重要的理论价值和积极的现实意义。（3）有关环境经营的包容性问题。究竟环境经营包括哪些内容（虽然本文试图将其概括为“绿色经营”与“可持续发展”），怎样正确认识和理解环境经营与环境管理、环境经营与绿色经营、环境经营与可持续发展等的关系问题，仍然值得研究。（4）产业集聚区域的企业群、产业转型升级中的环境经营问题与企业自身环境保护问题的融合性研究。（5）如何针对环境管理的宏观政策（环境管制），结合企业的排污等环境成本管理（环境经营）在产业集聚区域或企业群之间进行平衡与协调，还面临许多难题。仅就排污而言，有向天空排放和向地下渗入以及两者结合的排放问题，且排放中的环境物质也是千差万别。因此，现阶段树立环境经营意识，强化企业或企业群自主开展环境经营活动，并辅之于环境管制政策，是我国环境管理进一步推进的一项重要战略。

　　（二）未来的研究方向

　　主要有：（1）排污等环境成本的内部化问题。从理论上讲，排污等外部成本内部化后，环境成本因素进入生产环节而成为一个新的生产要素，即成为同资本、劳动、技术等要素并列和同等重要的生产要素。它对于规范排污成本管理，促进排污成本核算体系的完善，实现环境成本管理的科学性与有效性具有积极的意义。然而，排污等环境成本管理在企业实践中的有效性与针对性，需要环境经营来加以保证；否则，排污等环境成本确认与计量将因缺乏明确的经营载体而发生困难。有些情况下的排污等环境成本产生于生产过程中，有时又表现为无形的、未来的或有形的、形象关系或社会成本等，其不可量性、不可货币化和难以与相应的收入（排污收入）相配比等特性使得现有的成本会计核算方法难以适应或具体应对。在环境经营模式下，这一问题也许能够得到改进。（2）环境经营绩效的评价问题。企业作为一个微观经济主体，实施环境经营会对社会、经济以及其他企业产生“外部性”，所以需要从外部性理论的宏观视角分析企业的环境经营绩效。然而，过分倚重环境管制又会使环境绩效缺乏可信度，以及丧失相应的微观基础。因此，在加强环境管制的同时，将企业的经营活动与生态、社会的可持续发展统一起来，进而从可持续发展的角度促进企业环境经营与价值增值活动相结合，值得进一步研究。

　　【主要参考文献】

　　[1]冯圆.企业文化、环境经营与民营企业成本创新研究[D].南京大学硕士论文，2013.

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