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　　(一)利益相关者博弈助推政府财务信息披露

　　政府财务信息披露影响着各领域相关主体的利益格局，因此，政府财务信息披露体系的构建和完善也是一个利益博弈的过程。不同环境、不同利益相关者的行为和诉求不同，都会影响到政府会计改革的取向、路径和进程(路军伟，2010)。政府会计改革的利益相关者分为政府内部利益相关者(政府官员)和政府外部利益相关者(普通国民)，政府内部利益相关者对政府会计的改革存在抵制的倾向，外部相关者对政府财务信息的获得上存在途径的匮乏(张琦等，2009)。可见，政府会计改革是对社会公共资源配置规则的优化和调整，政府财务信息披露作为政府会计改革的关键环节，将会影响到关联主体的利益格局，各利益相关方为保护或扩大自身利益，对政府财务信息的披露规则都有不同的偏好。

　　政府财务信息披露牵涉多个层面的利益主体，是各关联主体利益博弈的过程。信息披露的动力主要来自两方面，一是公民诉求，二是政府治理。但是政府财务信息的特殊之处在于披露的层级和部门化，中央政府即使显示出极大的披露意愿，比如这种意愿是出于绩效考核、强化审计，抑或解除公共受托责任，但地方各级政府、各个预算主体可能出于保护自身利益考虑而缺乏披露动力。各关联主体利益的协调更需要有效的制度安排，需要完善的政府财务信息披露制度做后盾，才能实现财政透明、阳光政府。

　　因此，政府财务信息披露必须协调好各关联主体之间的利益冲突，厘清各利益主体对政府财务信息的诉求，兼顾利益相关者的利益协调。

　　(二)政府财务信息披露中的制度、组织与技术冲突及其协调政府会计制度变革的动力主要源自国际制度趋同以及国内制度更新两个层面的需要，政府财务信息披露应协调好国际制度的批判借鉴、国内制度的新旧更替、关联制度的调整变动等方面的冲突。从对国际制度的选择来看，政府会计无须也不可能像企业会计那样完全做到与国际制度的趋同与等效，只需能够满足国际环境对我国政府会计的信息诉求。从国内来看，纵向上，按照行政级次分为中央政府和地方各级政府，典型的就是各级人民政府财政会计，也就是传统上的预算会计;横向上，按照经费的领拨关系分为行政单位会计和各级事业单位会计。从面上来看，事业单位又按照点条分割，各类事业单位性质不同，执行不同的会计制度，如医院会计制度、高校会计制度、中小学校会计制度、科学事业单位会计制度等等。各行业会计制度虽然统一在《事业单位会计准则》之下，但各具特点，且有明显差异。同时，行政单位会计制度和事业单位会计制度也存在差异。因此，要从政府财务信息披露的角度去协调相互的关系，对信息披露的范围、指标等进行统一的规范。对国内制度冲突的协调主要应从法规协调、非正式制度冲突协调入手。一是从法律层面规制政府财务信息披露制度，协调相关的法律法规关系。二是建立完善的带有强制性的政府财务信息披露制度来保障政府财务信息能够得到充分披露，并约束政府在信息披露中的不端行为，以增强正式制度的力量，使得正式制度在与非正式制度的博弈中取得胜利。

　　关于组织上的冲突与协调，路军伟(2011)认为，应设立主导披露工作的具有足够权威性、强制性的主导机构，保障政府财务信息披露的实施。组织冲突产生的根本原因是各组织主体的利益冲突，因此，协调组织冲突的关键是建立完善的政府财务信息披露的机构体系，协调组织成员机构之间的权责与利益。技术冲突主要是政府财务信息披露手段与工具上的冲突，应着重从政府财务会计系统与政府预算会计系统之间的协调、权责发生制基础的阶段性引入、电算化系统与标准账户体系融合等方面进行协调。

　　四、环境驱动、冲突协调与政府财务信息披露:一个分析框架基于前文分析，外部环境视角下的制度变迁驱动和公共受托责任履行会对政府财务信息披露提出具体要求;利益相关者之间的利益博弈，制度、组织及技术层面的冲突与协调，是推动政府财务信息披露的内在动力。如何兼顾国际国内多重环境因素的约束与各方矛盾及冲突的协调?环境驱动、冲突协调与政府财务信息披露的关联脉络以及具体的影响机理是怎样的?以上都是需要进一步深究的问题。在已有的分析基础上，本文进一步剖析环境驱动及冲突协调与政府财务信息披露的关联机制，实现政府财务信息披露、环境驱动、冲突协调三方之间的有机协同，为政府财务信息披露体系的完善和策略优化提供理论依据。

　　环境驱动与冲突协调有机协同下的政府财务信息披露分析框架

　　政府会计改革是对外部环境变迁的适应性选择，是在多重环境因素驱动下推进的(Lüder，1992;陈志斌，2009;胡志勇，2011)。广义上讲，与政府会计最初的改革动机、中间的改革方案及最终的职能效应相关联的所有领域均应视作影响政府财务信息披露的外部环境。政府会计的主体虽然是政府，但其服务对象是包括政府在内的全体社会公众。政府财务状况及管理绩效不仅关乎政治稳定，也与经济、社会等其它领域息息相关。因此，政府财务信息披露的外部环境涉及多个层面，归结起来，主要分为国际环境与国内环境，国内环境又可进一步具体化为政治、经济、社会三个领域。

　　国际环境对政府财务信息披露的驱动作用不容忽视。随着经济全球化进程不断深入，各国经济交往日趋频繁，信息共享成为各国在世界舞台上得以生存和发展的必然选择。我国的企业会计已趋近国际水平，而政府会计却落后于国际先进国家的发展水平，也滞后于国际公共部门会计准则(IPSAS)在全球趋同的步伐，这就导致我国无法提供可供国际社会识别和使用的政府财务信息。而中国在全球的地位日趋提升，世界各国更加关心也更加需要中国政府披露足够且有效的政府财务信息，以衡量中国政府运行状况、债务状况、信用状况及风险状况，来做出符合其自身利益的行为决策。我国政府会计与国际水准之间存在的差距，还有可能影响我国的国际声誉，降低国际信誉度。因此，国际环境通过内外部的双重压力驱使我国披露政府财务信息，外部压力主要是指外国的投资者或其它信息需求者在评判中国政府财务状况、信誉状况以及制定相关决策时，需要中国披露政府财务信息;内部压力主要是中国为融入国际舞台、提高政府声誉而主动披露政府财务信息。

　　从国内的政治环境来看，政治层面的政治体制改革，如建设廉洁、高效、透明的新型政府、转变政府职能、建立政府绩效评价体系、实现政府良治等均是政府财务信息披露重要的驱动因素。相对于其它环境，政治环境对政府会计改革的驱动作用是较为直接的。要实现建设廉洁、透明政府这一目标，政府需要对自身行政支出成本进行科学、准确的核算，对自身运作的廉洁程度有一个清晰的认识;从外部监督来看，评判政府是否廉洁，需要有足够的政府财务信息予以公开，接受公众监督。从国内经济环境来看，财税体制改革、社会主义市场经济建设等都对政府职能发挥提出了更高的要求。提高政府在市场经济中的资源配置效率、防范财政风险及其延伸的经济风险是经济环境驱动政府财务信息披露的两条主要路径。从国内社会环境来看，随着社会公众纳税人意识和民主意识的提高，社会公众对政府配置和使用公共资源的效率效果更加关注，对政府治理绩效提出了更高的要求，对政府信息公开与透明的呼声也越来越高，ZhangandChan(2013)研究发现，社会媒体在中国政府的预决算信息与“三公”经费公开对财政透明度提升方面发挥了一定的传播效应和反馈作用;另一方面，信息传播愈发频繁与迅速，社会对信息的及时性、有效性、真实性、准确性提出了更高的要求，尤其是对政府财务信息而言，更加需要一个完善的信息披露体系，来迎合社会公众的信息需求，应对纷繁复杂的媒体、网络传播环境，化解各种矛盾和冲突。

　　从国际国内宏观环境来看，政府财务信息披露的驱动因素主要包括社会制度变迁以及公共治理变革;而从微观视角审视，政府财务信息披露对宏观环境驱动的回应过程，也是各关联主体利益格局、制度组织技术等要素既有状态的变动过程，必然要面临一系列的利益博弈与矛盾冲突。如果说环境因素是政府财务信息披露的外部驱动，那么利益博弈与冲突协调就是政府财务信息披露的内在动力与协同要素。在政府财务信息披露所处的外部环境下，主要充斥着利益、制度、组织与技术等四个方面的矛盾与冲突，需要政府财务信息披露予以统筹考虑与妥善协调。利益相关者之间的利益冲突及其博弈是政府会计标准体系建设及财务信息披露进程中需重点关注的方面;政府财务信息披露涉及预算制度、会计制度及其关联制度的革新与变迁，必然存在新旧制度纵向过渡、关联制度横向配合等方面的矛盾和冲突，而来自社会、伦理、道德、舆论等非正式制度层面的博弈和冲突也需得到有效协调;政府财务信息披露也会引致组织机构设置、组织权责关系的变动，应协调好政府财务信息披露过程中的组织冲突;此外，政府财务信息披露需要配套的技术体系作为有效辅助，信息披露技术的革新与突破，同样牵涉新旧技术更替、相关技术融合等多个层面的冲突及其协调。

　　从整体来看，利益、制度、组织、技术等方面的冲突不是孤立存在的，而是相互交织的，政府财务信息披露应注重兼顾各层面的协同配合，完善多方冲突的协调机制。国外实践表明，政府财务信息披露涉及面广、阻力大、周期长，这一过程充满各类矛盾冲突，需要妥善处理和精心协调。政府财务信息披露不仅要兼顾利益相关者的利益博弈，同时也要应对多层面的矛盾与冲突，从而为多重环境因素驱动下的政府财务信息披露实施策略的选择提供思路。

　　五、推进我国政府财务信息披露的实施策略选择构建完备的信息披露体系是政府会计职能能够有效发挥的前提，外部环境是政府财务信息披露的重要驱动，而环境驱动背景下的利益、制度、组织和技术等方面的冲突是政府财务信息披露必须兼顾和协调的因素，本文以环境驱动为“催化剂”，冲突协调为“润滑剂”，进一步思考推进我国政府财务信息披露的保障措施与实施路径。

　　(一)环境驱动背景下政府财务信息披露的保障机制

　　1．优化政府财务信息披露运行模式

　　理论分析框架是政府财务信息披露的理论基础，实施机制与运行模式是理论归于实践、信息披露制度有效执行的实践体系(潘俊和陈志斌，2011)，也是信息披露发挥效应的中心环节。政府财务信息披露的运行模式是一系列相互关联的法规制度、实施条例、反馈体系等方面的有机结合，运行模式的构建和优化带来的制度调整、体系变动都是宏观制度与公共治理体系革新的微观体现。首先，需要考虑政府行为的影响，政府是政府信息披露的主体，其在政治、经济上的行为决策与行为动机直接或间接地影响着其信息披露行为(潘俊等，2013)，应让政府更趋于主动披露;其次，政府财务信息披露的运行模式要协调好各相关方的利益关系，最大限度地得到关联方的支持，这与兼顾地方政府行为如出一辙，因为行为与利益是直接挂钩的;最后，政府财务信息披露模式要考虑制度、组织、技术上的制约和限制，以保证政府财务信息披露运作能够获得最大程度上的可行性。此外，基于会计对称原则构建国家统一会计信息平台和实现公共信息会计，可以达成宏观与微观的会计信息融通(赵西卜和程亚琼，2013)。因此，构建政府财务信息披露的网络化公共信息平台，符合政府财务信息多重利益诉求和公共治理需要的特点。

　　2．建立政府财务信息披露标准体系