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　　【摘要】环境成本管理工具的创新始终是与环境经营的步伐相一致并与时俱进的。为提高环境成本确认、计量与披露的科学性，优化环境成本管理，开展环境经营具有积极的现实意义。本文结合我国环境政策及相关的法律法规，以IFAC的《环境管理会计国际指南》为依据，结合KD企业自身特点构建了一个简要的环境成本分析框架。

　　【关键词】环境成本，环境经营，KD纸业公司

　　环境成本是环境管理会计的一个重要组成部分。随着环境管理会计理论和实践的发展，环境成本的有效确认和披露对于公司、股东和整个社会的意义变得更加重大。环境成本的确认、计量和披露越来越为后工业化时代的企业所关注。当传统会计视角将环境成本合并于企业制造费用中并随之加以分配后，环境成本和相应的产品、工序及环境活动之间的关键性联系被切断了，人们无法了解环境成本的合理性。许多发展中国家和一些发达国家企业的现实状况是，一部分环境成本没有得到确认和计量，导致人们对环境成本的估计和认识不足。在美国，Amoco石油正式确认的环境成本只占其全部成本的3%，但经过战略管理会计师的调查整理后却发现，环境成本实际上达到了全部成本的22%之多(冯巧根，2009)。这表明，传统的会计实务对环境成本信息的收集、对环境成本的确认和分析等是存在问题的。加强环境成本管理，开展环境经营已成为世界范围内的重大课题。

　　一、文献综述

　　环境成本管理最早的重要文献是由美国环境保护局(EnvironmentalProtectionAgency，EPA)、美国商会、企业圆桌会(theBusinessRoundtable)、美国注册会计师协会(AICPA)、管理会计师协会(IMA)、AACE国际组织等联合发起的组织“国家工作室(nationalworkshop)”，在其一次座谈会所公布的《利益相关者行动议程:工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》(EPA，1994)中提出的。2000年1月，EPA发表了一份关于绿色供应链管理的报告，同时发表了一份配套的案例研究报告。在实践经验总结方面，EPA取得了较为丰硕的成果。成果分为三类:一是单独的案例研究，目的是总结世界领先企业的成功经验;二是案例集，尤其是对相同行业的若干公司展开的研究;三是通过实地观察和访谈、问卷调查等形成的基准研究报告。后两种研究更强调发现存在的问题、确定进一步改进的方向。

　　2005年8月，国际会计师联合会(IFAC)发布《环境管理会计国际指南—终稿》的第四章“环境管理会计货币信息:环境相关成本和收益”，对环境成本确认、计量与披露进行了规范。PatrickdeBeer，FrancoisFriend(2005)在环境管理会计系统的全面成本评价基础上设计了南非的环境管理会计的模型EEFECOST(EnvironmentalEngineeringGroupenvironmentalcostingmodel)。设计这一模型是为了全面掌握环境成本的重要性，全面了解产品和流程的生命周期以制定环境相关决策和活动，预测当前和未来的后果。

　　EEFECOST的特点是考虑了更广泛的成本和收益项目，解决了整体的风险和不确定性，可以协助量化以往难以量化的项目(不确定性和外部性)，以具体的成本动因分配传统制造费用项目。EEGECOST包括五步分析过程:(1)编制一个客观的陈述和分析范围;(2)对被分析的过程和产品采用生命周期分析;(3)依据环境成本的记录和分配的成本类别确立成本明细;(4)明确影响最大的成本类别并分析其影响;(5)观察股东使用该模型后能够有效决策的结果。

　　自1999年起日本政府就开始颁布《环境会计指南》，并先后于2000年、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。近年来，在环境成本计量与信息披露方面，韩国工业部(KMOE)的政策导向是鼓励企业采用作业基础的环境成本分配方式，以环境作业动因分配环境成本。环境成本被划分为污染治理作业成本，污染防止作业成本，股东作业成本，环境法规和补救作业成本。由此可见，围绕环境经营，发达国家开发了许多有关环境成本管理方面的工具，其主要特征是在传统成本会计中嵌入环境成本核算的技术与方法。如基于外部货币的环境计量成本会计(EPEA)，以及完全成本会计(FullCostAccounting)(EPA，1996)和总体成本会计(totalCostAccounting)，前者是指对有关企业环境方面的行为、业务、生产或服务的影响进行的内部成本(包括所有的环境成本)与外部成本的整合活动;后者是对私有成本和投资节约额这一完全范围的长期、综合的成本加以分析与控制的活动，类似的环境成本管理工具还有很多(USEPA，1995)。

　　在环境经营方面，成果比较丰硕的国家是德国。1996年，德国的环境部发表了《环境成本计算手册》(BundesumweltministeriumundUmweltbundesamt)。在这本手册中，将相关环境成本计算实施的流量，从以下几个方面作了规范，即:物质、能源流量的把握，费用类别、部门类别的成本计算，产品类别成本计算、环境保护措施的评价，环境成本计算组织的导入等。并且，在各种具体且总括的介绍中列示了成本降低的成功案例。环境成本计算作为前述的成本降低和收益提升而表现的环境管理会计，给德国产业界产生了重大的影响。在德国存在许多有效的环境成本管理工具，如资源效率会计(ResourceEfficiencyAccounting，REA)和物料流量成本会计(MaterialFlowCostAccounting，MFCA)等，其在全球环境管理会计界具有较大的影响力。前者由德国乌珀塔尔研究所(WuppertalInstitute)作为可持续企业计划的一部分而开发的。REA的目标是揭示整个产品生命周期中的节约可能性，并在不同的水平(如整个企业或一个生产部门)对企业活动的经济和生态方面加以评估。后者是由德国的经营环境研究所(IMUAugsburg)开发的，该项工具基于对物料运动从实物标准和金额标准两个方面进行把握，将物料成本及系统成本分配到物流之中，显示出哪些成本可通过减少或更有效使用原料及能源的方法来加以降低，以开发需要更少原料的产品及产品包装，并减少物料损失和最终废弃物的排放，促使企业决策活动更加全面。

　　我国也有许多学者较早就对环境成本问题进行过研究。

　　譬如，在理论方面，王立彦(1998)从不同视角对环境成本概念加以了阐释，从不同的空间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本;根据不同的时间范围将环境成本划分为过去环境成本的当期支出、当期环境成本的当期支出以及将来成本的当期支出。肖序(2003)阐述了环境成本理论研究的科学使命，并归纳了环境成本的理论结构布局。陈亮(2009)研究认为环境成本主要包括两大部分，即自然资源成本与环境污染成本。在实践方面，王立彦等(1998)通过问卷调查了中国环境会计的实务现状，其研究揭示出我国环境成本的理论研究己滞后于会计实务。

　　从调查结果看，企业最普遍的两类环境支出项目为“排污费”和“新投资项目的环保设施支出”，且大多数企业对这两类支出普遍采取单独立账方式处理。对于相关环境支出，大多数企业(89%)进行了资本性支出和损益性支出划分，其具体做法为:(1)列入管理费用(55%);(2)分配到全部产品的成本中(15%);(3)分配到与环境支出直接相关的产品的成本中(15%);(4)列入营业外支出(9%);(5)列入销售成本或销售费用(6%)。调查表明，在现行会计系统中，将环境成本直接分配到与之相关的产品成本中的做法还不普遍。徐瑜青等(2002)实地考察一家华北地区的火力发电厂，以预防污染发生的成本和以污染和损害补救成本作为计量基础，考察应予以内部化的外部环境成本;同时按照环境作业分配内部环境成本。

　　诚然，欧美等国基本都有相应的范例或是指南可供今后的环境成本管理实践作为参考，如国际会计师联合会(IFAC)发布的《环境管理会计国际指南》就能够为环境成本管理的实践提供较为有效的行动依据。然而，纵观我国环境管理会计，其在环境成本理论和实践的发展及其环境成本确认和计量问题上尚无统一的指南或法规。在实务操作中，由于企业的环境保护责任存在很大的不确定性，缺乏公认的计量基础，与环境保护配套的成本会计核算体系也未建立，仅在企业管理费用科目中设立排污费和绿化费项目进行披露，并没有设置单独的环境成本项目。同样，就欧美国家而言，环境成本的方法不仅种类较多，且事实上也存在因各国和组织的实践不同而各存差异的现象。同时，环境成本计量单位和计量属性的非单一性，也导致形成了不同的计量方法。如何总结并构建出一套适合本国企业自身特点的计量方法仍需要环境成本理论界加强研究与探索，同时也是当前环境成本实务界面临的难题之一。

　　二、KD纸业公司的流程设计与决策工具

　　(一)背景分析