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　　作为地处长三角的一家大型造纸企业———KD公司，其在环境成本管理方面的一些做法及经验值得借鉴与学习。

　　长三角流域是中国经济最发达的地区之一，也是民营企业最为集中的区域，2009年度中国民营企业500强中该区域(沪苏浙皖)占了六成以上。经济的快速增长带来了一系列的社会问题，江河湖水的污染已使该区域居民饮用水发生困难(典型的如太湖蓝澡等)。这些事件警示我们，企业较为详细系统的环境收益与成本信息披露，如有关的环境成本和收益信息等，对投资者进行正确的决策具有重要意义，同时也有助于约束企业自身的经济行为，积极履行社会责任。2010年5月，我国政府批准了新的“长三角”发展规划，对环太湖流域经济的发展提出了新的要求。现阶段，加强江浙两省沿太湖流域(宁湖区域)企业的环境管理已提到议事日程，而环境成本管理的重点在于个体的企业环境控制。总结、提炼企业实践中有关环境成本管理核算与控制的成功经验与教训是当代会计学者的重要使命。

　　KD公司是江苏省的一家大型造纸企业，成立已逾10年，初始投资总额约22亿美元，生产的产品主要是文化用纸类别的各类铜版纸。根据中国造纸协会公布的数据，KD公司2006年的产量已突破200万吨，位居重点造纸企业产量排名的前列。近年来，面对环境经营的迫切性，KD公司的管理当局意识到环境成本管理对企业的重要性。公司管理层提请董事会批准，决定从2009年起实施环境成本管理的核算与控制工作。由于我国没有专门的环境成本核算与报告准则，公司基于国家的环境政策以及相关的环境法律法规，借鉴国际会计师联合会(IFAC)的《环境管理会计国际指南(以下简称“指南”)》，构建了一个简要的环境成本分析框架，该框架包含的关键信息按照内部生产用途和外部环境影响两个维度进行归结。在纵向维度的内部生产用途方面，环境成本按照实物流转和货币流转两条线进行划分，分别为:(1)能源、水和材料(含废弃物)流动、被使用及最终处理的实物信息;(2)与环境相关的成本、收益等的货币信息。

　　其中需要特别说明的是固体废弃物，固体废弃物分为危险废弃物和一般废弃物，一般废弃物为污泥饼，由企业回收再利用;危险废弃物对空气和土壤均有害，企业一般采用外包的方式予以处理，即将它们委托给外部经过环保部门批准的下游企业收购或处理，或者说是用一种类似外包的形式回收再利用。这种方式，不但不需要另行投资，还可获得销售收益，可谓一举两得。说明:(1)生产废渣、污泥饼、一般固废和生活垃圾属于固体废弃物;(2)除了生活垃圾需要正常弃置以外，其余的所有固体废弃物均有合理的再利用渠道，避免对环境的污染。

　　从KD公司的造纸流程可以看出，由于行业的特殊性，在生产经营过程中容易产生废水、废气、固体废弃物等，不仅给环境带来严重危害，而且如果处理不当，也会危及企业自身的生存和发展。因此，KD公司积极利用经济手段，将环境成本纳入经营分析与决策过程之中，并且取得了一系列成效。譬如，被评选为中国首批“国家环境友好型企业”，并获得中国企业社会责任调查特别奖———循环经济贡献奖，获得行业内工业旅游示范点称号等。此外，KD公司的环境治理已经通过了ISO14001等的环境管理体系认证。在废弃物综合利用、污染物治理、能源节约等诸多领域取得了显著成绩;KD公司产品的环境管理也由末端治理提升到与前端治理相结合的，即从产品设计、物料采购、生产控制和废弃物处置等产品全生命周期相联系的完整体系;同时，KD公司从2005年起公开发表了企业环境报告书。

　　(二)KD公司的环境管理会计(EMA)决策工具

　　结合对EMA框架下的管理工具种类的应用判断，KD公司已经属于环境成本管理的领先企业，充分体现了KD公司的环境意识。譬如，在生产原料方面，KD公司采用外购的上游企业商品纸浆为原料生产成品纸，替代了污染严重的制浆造纸流程，也节省了相应的污染处理成本，符合清洁生产的内在要求。在造纸工艺上选择直接采用商品浆板，这样做的好处是:一则可以保护我国并不宽裕的森林资源;二则可避开最容易产生环境污染的制浆环节(目前针对这方面的治理还存在一定难度、且治理成本较高)。KD公司所使用的纸浆原料80%为ECF(无元素氯漂白)和TCF浆(完全无氯漂白)，浆来自东南亚、巴西和北美的专业制浆厂，这些浆厂拥有自己的森林资源，森林为科学种植的人工栽培林，其栽培速度高于采伐速度，因而并未影响森林的生长，森林的面积还在一天天扩大，也有效地保护了环境，体现了生态效率的要求。

　　三、KD纸业公司环境成本计量框架及其应用分析

　　为了更好地进行环境成本管理，在EMA框架体系下，KD公司单独设立了“环境成本”和“环境收益”科目，并积极运用经济手段对环境成本进行核算和控制。

　　1．科目一:废弃物和排放物的处理成本

　　对于身处造纸行业的KD公司来说，这部分归属于环境污染控制的事后成本，也是在各类环境成本里较为重要和必须考察的科目。在环境成本计量框架下，该科目结构含七个成本子科目，即:相关设备的折旧、维护及营运材料与服务、相关的人工成本、税费缴纳、违规的罚款、环境责任保险和清理成本及补救供给。由于KD公司一直以来所拥有的很强的环境管理意识，截止目前为止，“违规的罚款”、“环境污染责任保险”和“清理成本及补救供给”这三个成本科目还没有发生额。

　　(1)相关设备折旧。根据工作底稿，在相关设备折旧这一项里，依据对数据获取和分类便利的种种考虑，从废水、废弃物、废气和噪声四个污染源出发，收集相关设备的折旧数据。废水处理的设备折旧来自废水处理分厂在会计部门的数据，废气处理设备折旧来自热电厂会计部门的数据，废气的处理包括静电除尘器、锅炉内脱硫和处理硫化物和粉尘，二氧化碳部分回收生产轻质碳酸钙，其余直接通过烟囱加以排放。尽管原则上所有固体废弃物再利用所需的设备都可以算作“固废处理设备”，然而固体废弃物由于没有设置独立的回收再利用设备处理，所有固体废弃物(粉煤灰、大理石渣)的再利用都是依靠电厂整套设备的部分功能来进行的，因此与之相关的设备折旧单独剥离出来是不现实的，至少目前来看是不可行的。消音器和隔音罩作为具有消减噪声功能的处理设备，也是电厂整体设备的一部分，会计处理只有整套设备的折旧，没有单独的折旧。因此，经过与企业会计部门、电力部门和废水处理部门负责人的讨论，形成了KD公司目前拥有的可归纳的相关设备折旧成本的情况。需要补充的问题主要有:①二氧化碳除了被回收再利用为轻质碳酸钙外，其余的是否全部被排放?②在固体废弃物中，生产废渣和污泥饼均有一部分被再利用了，其余的是委外利用，那么，废物再利用所需的设备均算作“固废处理设备”，是否可行?所需设备的折旧是多少?③消音器和隔音罩是不是属于噪声处理设备的全部?④回收再利用二氧化碳生产轻质的碳酸钙所用的是什么设备?有折旧数据吗?

　　2．科目二:预防和环境管理成本

　　KD公司认为，环境成本计量框架下的“预防和管理行为”是日常营运的一部分⑤。在日常经营中，KD公司注重对操作员的监督和培训，包括对警报系统的维护、过程的改善、环境审计事项的后续行为优化，以及在“事故”或“几乎错失”之后开展的纠正行为及其计划的后续活动，包括营运程序的发展和执行及其相关的预防性监控和分析等操作活动，力求降低必要的成本和减少不必要的支出。KD公司根据自身实际情况，结合环境管理的要求对预防和环境管理成本进行了划分。

　　3．科目三和科目四:非产品产出的原料采购成本与非产品产出的加工成本

　　KD公司认为，如果原料不能加工形成产成品，则是无效生产，那么这些非产品产出就必须作为废弃物和排放物。在KD公司，的确存在一部分没有进入最终产品的纸浆原料，然而，KD公司认为以现有的能力无法检测出废水中所含纸浆纤维的重量。此外，与废水中的原材料成本情况类似，废水中的辅助材料成本以及负责这部分无效生产的能源成本更加难以估算。

　　同时，非产品产出的加工成本需要兼有科目三的原材料计量结果与传统会计计量的单位人工成本和制造费用数据。以原材料总量为分摊基础，根据进入废水的原材料总量计算这部分非产品产出的加工成本。同样，科目四的内容因为科目三所限也无法得出。而且，科目三与科目四，以及与科目一、二的环境成本相比，较难计量，企业重视的程度也较低，成本内容比较隐蔽。在准确估算上，KD公司认为需要加入环境科学与化学甚至物理学的部分知识，清晰地分析出关键指标的量变，进而做到游刃有余地进行成本分配。

　　4．科目五:环境收益

　　KD公司在2010年有一个与