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　　【摘要】内部控制制度哲学基础研究，目的在于解决内部控制制度的人性假定问题。现行内部控制理论存在着局限于“目的”或“目标”导向而缺乏对“人性基础”的必要深入研究。对内部控制理论大厦而言，内部控制制度的人性基础比“目的或目标”问题更具有决定作用。本文认为内部控制制度的人性基础，集中表现为人类普遍存在着对理性的不懈追求和“人类天性”与“世俗义务”的自我协调，从而决定了“利维坦”理论和“理性”理论，对研究内部控制制度哲学基础问题具有指导意义。

　　【关键词】内部控制；哲学基础；人性假定；利维坦学说；理性理论

　　研究内部控制制度的哲学基础，就是试图揭示内部控制制度赖以存在的人性假定，可以回答人类社会为什么需要及需要什么样的内部控制制度这一内部控制的基本理论问题。作者研究这一问题的直接冲动，完全来自于内部控制实践所暴露出来人们行为较为普遍心理倾向的困扰!理论上乃至法规中，内部控制对组织和社会的不可缺少已成公认;但实践过程，我们往往看到很多人尤其是领导者赞成对“你、他”、“下属”实施内部控制，而对“我”自己最好免予内部控制。人们在竭力建立完善内部控制制度同时又千方百计钻内部控制制度各种可能的漏洞，这一绝非个别现象的社会现实表明人们对内部控制普遍存在着“叶公好龙”倾向。这种矛盾现象说明，人类自身对内部控制问题基本认知存在先天不足。内部控制理论与实务暴露出来的这种缺陷，与我们缺乏内部控制哲学基础的深入研究，或者说与内部控制研究重实务轻理论的倾向直接相关。本文作者试图为摆脱内部控制研究浅尝辄止困境作出努力，就内部控制制度人性前提问题作出探索性研究，从而探讨内部控制制度的哲学基础问题。

　　一、现行内部控制理论缺乏对人性基础的应有重视

　　内部控制从本质上看是人类社会一种人造的制度。人类社会创造任何一种制度都具有一定的目的性。按现行内部控制理论，内部控制制度的目的非常明确:纠错防弊。这种内部控制理论的形成，与我们研究内部控制时通行的思维范式直接相关。综观现有的内部控制研究，已习惯于从大量的舞弊问题这一社会现实层面去挖掘建立内部控制制度的必要性及需要建立什么样的内部控制制度。满足于人类行为表层而不去深究心理基础研究内部控制，可能是迄今为止内部控制研究的一贯特征，从而使已形成的内部控制理论在深刻性和有效性方面不时遭致人们的尖锐批评。问题在于，作为内部控制理论研究，在构筑内部控制理论大厦中，不能仅满足于制度的目的性，更重要的是要挖掘内部控制制度的人性基础，从而为整个内部控制理论大厦夯实地基。无疑，对整个内部控制理论大厦起决定作用的是“地基”而非“目的性”。因此我们认为，仅明确目的性，还不足以解决内部控制制度具体建设问题。一种制度在实施过程顺利实现目的，还必须充分尊重并满足人们一般心理规律，可以认为这是一种制度得以顺利实施并取得积极效果的必要条件。现有内部控制理论研究恰恰在这一点上深入不够，具体实践缺乏必要的理论指导，故出台的一些具体制度是否真正适应了人们心理规律不得而知，理论界对此实施效果就难以作出预测，更难以对实施后的效果作出恰如其分评估。事实上，就现状看，即使在发达国家，对内部控制制度是否能取得预期效果往往也是信心不足。想当时(2002年)，美国颁发以内部控制为主旋律的SOX法案时，在国内外招致了一片嘘声，充分表现了对内部控制缺乏基本信心的社会心理。这样局面的形成，与我们满足于目的或目标导向的内部控制研究，而忽视内部控制制度人性基础这一基本哲学命题研究有相当关系。

　　在这一点上，西方内部控制所经历的过程最能说明问题。我们知道，作为最初意义上的内部控制表现为“内部牵制”。内部牵制的核心无非是假定一项业务由两个以上人经办比一人经办产生差错和舞弊问题的可能性大大降低。此原理日后就发展成现在内部控制制度中的“不相容职务分离”。但实施效果如何呢?审计中往往发现了这样事实:多人合办业务一旦出现舞弊，其手法更为隐蔽而且后果严重得多，被发现的可能性大大减少，实践中能查实的这方面问题相对于现实存在充其量不过是冰山一角。由此可见，我们建立内部控制制度伊始，似乎就忽视了内部控制制度的人性基础问题，或者说简单地假定人性是恶的。

　　但若真的人性恶，那任何制度都是徒劳的。道理很显然，如果人性全是恶的，那互相牵制双方串通作弊将会成普遍，则内部控制制度事实上对纠错防弊就不具有实质性作用。虽然，有关人性善恶至今未有定论，但现实中恐怕任何现实人都将是善恶复合体。内部控制作为社会组织基本制度之一，其所要解决的核心问题，就是为现实中作为集善恶一身的每个个人，在组织与社会事务中如何准确地把握自己行为的善恶边界，提供可行的系统化尺度。实践中，内部控制作为一种嵌入或实时依附于组织或社会现存机体各项功能的制度，与其他社会组织制度有着很大不同。其他制度可以对“善”即褒(表扬、晋升、宣传、奖励或给予社会荣誉)，对“恶”即抑(批评、处罚、判刑)，带有事后判定性质(规则当然事先明确)。内部控制却是一种亦步亦趋于现实行为的制度，人类日常行为可以说是善恶相间，真正善恶往往根据行为后果来判断，在事中根本无法即知其善恶，这样的背景决定了内部控制只能以为事中人们规定一些行为边界，为整个组织乃至社会实现更多更大的善结果(奋斗倡导或设定的目标)提供合理保证。在实践中，内部控制这种基本功能的积极作用，全赖于实际制定的内部控制制度，多大程度上适应了其所控制对象的人性基础状况。而这种人性基础状况，在不同组织是不同的。那么，上述内部牵制对所有人都作出完全相同的人性假定，显得失之简单。何况，一个成员行为的恶，有些时候针对着组织制度或高层成员的恶，如果内部控制一味地抑制组织成员，岂不等于助长组织高层或整体恶，这与人类社会需要的那个内部控制背道而驰了。撇开这样概念化论述，就现实层面看，内部牵制的结果是造就了更多的成员对组织利益的团体性对抗。共同的个人利益追求往往直接冲击建立牵制制度的初衷，在这种追求个人利益高度一致的格局中，内部牵制所试图保护的那个组织或社会利益并不具有真实的“民心”基础而显得苍白无力，结果在智力集合的蜂群效应影响下，内部牵制制度框架下的组织利益受损问题可能更为严重。古往今来的人们之所以对建立内部控制制度深信不疑，只是在现有制度暨监管框架中，有一种对内部牵制的强制性要求，实际过程中内部牵制只是为了满足制度和监管要求被动作出的结果。我们敢说，一旦这种制度性的强制要求取消，实践中很多组织对内部牵制就兴趣大减而不再坚持。简单地强调内部牵制，事实上对组织利益不会也不可能产生正面促进效应，反而增加了组织的复杂性，一定程度上带来了资源配置与运作效率的降低。社会科学对很多问题研究的困难，是无法检验现行制度的优劣。我们不能以现有制度存在问题而认为若实施其他制度就好。比如，我们无法判断，组织若不实施内部牵制是不是比实施内部牵制好或差。我们只是从现在内部牵制制度缺乏对人性基本特征基本尊重角度，判断其实施效果与初衷会有可能南辕北辙。

　　西方内部控制主要在审计领域得到了快速发展，这实在是一个极令人担忧的状况!按理说，一个组织内部控制制度建设完全取决于组织内在需求。强制的审计制度需要，相比一个组织内在需求肯定不是一回事!我们现在看到的以COSO报告为代表的西方内部控制框架，在审计领域形成了繁琐的作业模式，从建制、设计、评估到审计，有关内部控制制度俨然生成了一个完整而又给会计师事务所带来新兴市场空间的产业链。这样形成了一个社会对内部控制高度重视的新环境，但是这样倡导的内部控制满足了CPA界市场、业务工作、创造价值的需要，是否解决了每个组织建立健全内部控制问题?恐怕目前不好结论。显然，解答这个问题，必须解决内部控制制度的人性基础问题，而目前内部控制理论在这方面尚未作出必要研究，从而制度建设和具体实施只是凸显了CPA主导的特征，本质性的制度效果就相当疑虑了!我们看到的事实是:西方上世纪80年代甚至可追溯到30年代，就高度重视内部控制制度，从民间的COSO报告(1994年)到官方的SOX法案(2002年)，内部控制几乎成了时代宠儿，但2007年至今，整个世界还不是又陷于糟糕经济中难以自拔!这种糟糕的经济，事实上折射着扭曲的内部控制。于是我们有足够理由怀疑，尽管内部控制越来得到社会和官方的重视，但已出台的内部控制法规和相应的内部控制理论成果，是否充分满足了内部控制实践需要，或者说现行的内部控制制度是否真正体现了人性规律?我们有理由进一步怀疑，COSO报告与SOX法案乃至《多德·弗兰克法案》所述及的内部控制，不完全是企业与社会组织需要的那种内部控制!

　　二、“利维坦”学说与内部控制人性基础的确立

　　内部控制的人性基础，是指内部控制体现了人性哪方面基本要求?或者说，人性的哪些基本要求现实外化(人性外部化)就形成了内部控制制度。人性，具体是指人类本性是什么?这是一个至今未有确定答案的难题。出于不同的角度，人们对人性形成了不同认识。亚当·斯密的“经济人”学说，影响了至今人类思想，按此说法，人性为“自利”。除此以外，“政治人”、“社会人”、“文化人”假说分别对人性作出了不同认识，上世纪末，公司财务界开始流行着一种“REMM”理论，即詹森与迈克林(2007)提出的“智慧人”假说。如此而论，寻求一个确定的人性基础在目前理论界可能是个奢望。不过，作为内部控制的人性基础，显然不是指上述众说不一的人性假说，而是指现实生活中人类行为选择都将面对的，来自判断标准尖锐对立局面时的取舍原则。这种行为选择困境，是每人无时不刻面临的一种“自然状态”，即人的自然本性。这种自然状态下人的基本动机与目的是自我保存，其具体化为各种行为活动以满足其生存乃至生活越来越幸福美好的需要。对于每个具体人而言，生存下来的基本方式(手段)就是趋利避害。趋利产生欲望和爱好追求，避害形成厌恶和憎恨逃避。自我保存的基本追求，决定了每一个人一生都把争取、占有和享受他(她)所需要的一切作为第一企图。这种企图支配下个人行为，都必然表现出两重性:一方面希望社会及他人充分尊重自己行为的自由，这样才能使自己想得到的需要得到充分满足;另一方面又想得到越来越多支配他人的权力，以对他人发号施令，而自己可以为所欲为不受他人制约，从而实现个人需要的满足最大化。就本质而言，每个人都是在两重性状态下穷其一生，成功失败、富有贫困、聪慧愚钝，现实结果不同，但两重性对人一生行为的支配作用却始终如一。这种两重性给人类行为带来了各种各样的现实困难。每个人所需追求的是否对个人有利，由于每个人自身认知能力、道德水准、信息占有、经验教育等不同而认识迥然不同，有些人可能做出有害自己未来的行为决策而浑然不知;环境变化和个人认识兴趣变化也会使人不同时期追求现实内容之间严重不协调甚至直接冲突。而在现实中，处于两重性支配下的人类行为必然表现为“唯利是图”、“不择手段”，由此，武力征服(豪夺)和欺诈(巧取)就成为人类实现人生目标的主要手段。这样，每个人的自然状态恰恰形成了对其他人自然状态的严重破坏。如此，人类社会的可持续就成了问题，从而，对人类所具有这种自然状态的控制就成为人类赖以生存发展的最基本前提。可以认为，各种刑法是对人类自然状态作用结果的控制，而其他组织及法律制度是对人类自然状态作用过程的控制。在整个社会制度系统中，内部控制就根本点而言，正是“为把人类自然状态作用过程和结果，控制在整个人类社会生存发展所容许状况下提供合理保证”的一种基本制度。整个人类社会的可持续发展，要求对具体人类自身自然状态作用的过程和结果作出各种行为发生和实施的标准。建立这些标准并对偏离标准行为作出纠正和处罚，产生了现有各项管理及相应的法律、组织机构、规章制度。但如何在整个人类行为过程中确保这些法律、制度和管理标准得到最可靠的执行并实现预期目标，现有的各项管理及法律、组织机构、规章制度显然无法完全做好，只有在人类行为中嵌入一种制度，使现有的管理标准及法律规章成为其自觉遵循的惯例，同时使自身行为不超越现有管理标准及法律规章允准边界，而对现有管理标准及法律规章暂无顾及的行为，充分尊重自然状态作用而作出选择。