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　　摘要：近年来，很多企业通过公司分立的形式实现转型升级，由此带来会计师事务所分立验资业务的增多，但分立验资中注册资本额、基准日、出资方式、财产权转移、债务承担等几方面的问题在实践中有颇多争议，增加了验资风险且干扰了业务的开展，亟待明确和澄清。本文围绕分立验资中这几个关键问题进行了深入探讨，以期对注册会计师开展分立验资业务有指导作用。

　　关键词：公司分立注册会计师验资注册资本产权转移

　　随着国家不断推动转变经济发展方式，各行各业的公司应势加快了兼并重组的步伐，很多企业通过公司分立等兼并重组方式，实现了资源的整合和产业结构的优化升级。公司分立主要有两种形式，一种是新设分立，是指一个公司分立出两个或两个以上的新公司，原公司注销；另一种是派生分立，也称存续分立，是指一个公司分立出一个或一个以上的新公司，原公司存续。申请设立新公司的注册资本登记或存续公司因分立而减少注册资本登记时都需要注册会计师提供专业的服务，出具相应的验资报告。但由于《公司法》对公司分立的规定以及《中国注册会计师审计准则——验资》对公司分立验资的规定都比较原则，这给注册会计师在公司分立进行验资带来了诸多的不便及困惑。新设分立仅为相对派生分立的特例，故本文主要以有限责任公司派生分立中验资作为对象，分析分立验资中的若干问题，并结合实务工作提出解决问题的一些想法。

　　一、注册资本额的确定

　　有限责任公司的注册资本是指在工商登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在公司分立过程中需要注册会计师对分立出的新公司的注册资本以及存续分立中存续公司的注册资本加以验证，并出具验资报告。由于被分立公司已存续一段时间，在分立基准日其账面的净资产余额一般与注册资本（实收资本）不一致，在分立过程中对注册资本的确定是简单相减还是根据净资产状况重新加以厘定，其具体规定并不清晰。如某A公司注册资本（实收资本）为人民币500万元，截至2013年8月31日账面净资产为600万元，现公司股东会作出决议，拟以2013年8月31日为分立基准日对A公司进行存续分立，按净资产的50%分立出新公司B。新公司B的注册资本为250万元，还是300万元；还有分立后存续公司的注册资本是250万元，还是300万元；同样如果截至2013年8月31日账面净资产为400万元，又该如何确定分立后A公司和B公司的注册资本，对此《公司法》没有作出明确的规定。2006年中国注册会计师协会印发的《<审计准则第1602号——验资>指南》对分立验资实施的程序除变更验资的一般审验程序外，要求注册会计师对被审验单位分立前后的资产负债表进行审计，验证被审验单位分立日的净资产金额，同时检查财产分割及以净资产折合实收资本的比例是否符合分立协议及国家有关规定。但该条规定仅是对注册会计师在审验注册资本时的要求，并不是一种强制性的规范，对公司分立本身没有法规上的指导意义。如果允许以净资产折合实收资本，则有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和大于分立前公司的注册资本、实收资本，其相当于在分立过程中进行了资本公积、盈余公积或未分配利润的转增。反之，也有可能导致分立后公司注册资本、实收资本之和小于分立前公司的注册资本、实收资本，其实质是以实收资本弥补了亏损，相当于是股东对公司的一种捐赠。公司分立过程实质是对公司资产、负债的一种分割，并未对公司所有者权益进行处置，也未改变公司的性质。因此采用净资产折合实收资本有违公司的“资本不变原则”。2011年11月国家工商总局发布《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号），并未提出“净资产折合实收资本”的概念，而是明确提出支持公司自主约定注册资本数额，因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。综上所述，笔者认为比较妥当的做法是分立后公司注册资本之和、实收资本之和等于分立前公司的注册资本、实收资本。

　　由此，注册会计师在对注册资本进行审验时，应当审核其分立后公司注册资本、实收资本是否符合分立决议、分立协议的规定，同时检查分立后公司注册资本、实收资本之和是否等于分立前公司的注册资本、实收资本。当然在分立后公司注册资本之和、实收资本之和少于分立前公司的注册资本、实收资本时，考虑分立过程是出资额不变，重新认缴注册资本，可以将少于部分计入“资本公积”，视同股东在分立前已多缴了出资额。当然仍有必要对分立前后资产负债表进行审计，关注其是否存在巨额亏损对实收资本产生重大不利影响，从而影响验资报告的出具或在验资报告上作必要的披露。

　　二、基准日的确定