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　　内容摘要：根据《票据法》规定，向银行申请开具承兑汇票的，需要以真实的交易关系为前提。银行在开具承兑汇票之前为了确保存在真实交易关系，会要求申请人提供交易合同以及增值税专用发票。司法实践中，申请人骗取银行承兑汇票的主要犯罪模式是提供虚假的交易合同以及伪造的增值税专用发票。为了骗取银行承兑汇票而伪造增值税专用发票的，其主观上不以抵扣国家税款为目的，客观上也未导致国家税款的损失。该伪造增值税专用发票行为并未侵犯我国的税收征管秩序，不应当认定为伪造增值税专用发票罪。对被告人应当以骗取票据承兑罪一罪论处。

　　关键词：骗取银行承兑汇票伪造增值税专用发票目的解释

　　[基本案情]被告人陈某系某电子科技有限公司（以下简称“电子科技公司”）法定代表人，陈某在要求某电信工业有限公司（以下简称“电信工业公司”）为电子科技公司在银行开具银行承兑汇票进行担保未果的情况下，私自留了一份电信工业公司负责人吴某甲签发的空白《最高额保证合同》，然后在该合同上加盖伪造的电信工业公司印章，并虚构电子科技公司与电信工业公司的贸易，伪造电信工业公司区域代理合同和申请银行承兑汇票所需的电信工业公司销售发货单、增值税专用发票，骗取银行3000万元的授信额度，以电子科技公司的名义申请在银行开具银行承兑汇票。其中，被告人陈某通过伪造、变造等非法手段向银行提供虚假的开票人为电信工业公司、受票人为电子科技公司的增值税专用发票共计96张，累计票面金额为391544343.23元。该96张增值税专用发票经鉴定，系伪造形成。

　　一、司法实务分歧

　　对于此案，陈某采用骗取的方式获得银行承兑汇票构成骗取票据承兑罪不存在争议，关键是在骗取银行承兑汇票过程中伪造增值税专用发票行为应当如何定性存在不同意见。

　　第一种意见认为被告人陈某伪造增值税专用发票行为系独立行为，其与骗取银行承兑汇票行为不具有必然联系，应当以骗取票据承兑罪与伪造增值税专用发票罪追究被告人刑事责任。

　　第二种意见认为被告人陈某伪造增值税专用发票行为属于骗取银行承兑汇票中的“骗取”行为，所以该行为同时触犯了伪造增值税专用发票罪与骗取票据承兑罪，属于想象竞合犯，应当按照处罚较重的伪造增值税专用发票罪对被告人追究刑事责任。

　　第三种意见认为被告人陈某伪造增值税专用发票行为的主观意图是为了骗取银行承兑汇票，其目的行为构成骗取票据承兑罪，其伪造增值税专用发票的行为构成伪造增值税专用发票罪，但其伪造增值税专用发票的行为目的不是为了抵扣税款或者出卖，而是为了骗取银行承兑汇票而向银行提供的虚假申报材料，伪造增值税专用发票行为是其骗取票据承兑目的行为的手段行为，该两行为间具有方法与目的的牵连关系，二者系牵连犯。根据牵连犯的“重罪吸收轻罪”的处罚原则，应当按照处罚较重的伪造增值税专用发票罪对被告人追究刑事责任。

　　第四种意见认为被告人陈某伪造增值税专用发票行为的目的不是抵扣税款，不可能对我国税收造成损失，不构成伪造增值税专用发票罪，不可能与骗取票据承兑罪形成想象竞合以及牵连关系，更不可能对被告人按照骗取票据承兑与伪造增值税专用发票罪数罪并罚。应当以骗取票据承兑罪一罪对被告人追究刑事责任。

　　二、法理分析

　　笔者赞同第四种观点，被告人陈某伪造增值税专用发票行为不构成犯罪。具体理由如下：

　　（一）陈某伪造增值税专用发票行为并未侵犯我国税收征管秩序的客体

　　犯罪的本质特征是具有严重的社会危害性，即侵犯了我国刑法保护的社会关系。我国《刑法》分则根据同类客体的划分规定了十章犯罪，其中第三章第六节规定了危害税收征管罪。这说明第三章第六节规定的所有个罪侵犯的客体均系我国税收征管制度。伪造增值税专用发票罪作为危害税收征管罪中的个罪也必须符合上述要求。《刑法》第206条对伪造增值税专用发票罪的罪状表述较为简单，单纯从《刑法》规定的字面上理解，所有伪造增值税专用发票行为都应当认定为伪造增值税专用发票罪。但是，根据我国犯罪的构成要件要求，构成犯罪不仅需要符合《刑法》分则规定的客观行为，还需要侵犯了犯罪客体。犯罪客体作为出罪事由在我国司法实务界一直备受重视。

　　《票据法》第10条规定：“票据的签发、取得和转让，应当遵循诚实信用原则，具有真实的交易关系和债权债务关系”。第21条规定：“汇票的出票人必须与付款人具有真实的委托付款关系，并且具有支付汇票金额的可靠资金来源。不得签发无对价的汇票用以骗取银行或者其他票据当事人的资金”。银行承兑汇票属于汇票的一种，在签发时需要真实的交易关系。在银行承兑汇票开具的实务中，银行为了确保申请人存在真实的交易关系，一般要求申请人提供真实的交易合同、基于交易合同形成的真实的增值税专用发票。本案中，被告人陈某正是通过提供虚假的交易合同与伪造的增值税专用发票来虚假的证明具有交易关系，骗取银行开具承兑汇票。所以，被告人伪造增值专用发票行为的功能在于虚构真实的交易关系，目的在于骗取银行开具承兑汇票。可见，被告人伪造增值专用发票行为仅违背了银行承兑汇票开具的规定，违反了《票据法》，损害了票据管理秩序。但是，被告人伪造增值税专用发票行为并未涉及到税收征管的任何环节，并未侵犯我国税收征管秩序。

　　（二）陈某伪造增值税专用发票行为不以抵扣国家税款为目的

　　增值税专用发票类犯罪的社会危害性集中表现在增值税专用发票功能上可以抵扣国家税款。增值税是我国第一大税种，其是对企业生产、经营过程中增值部分进行课税。根据《增值税暂行条例》规定，增值税的征收涉及两个部分：销项税与进项税。销项税是指纳税人销售货物或是应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率（一般税率为17%）。进项税是指纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。进项税额=买价×扣除率。一般而言，纳税人最终应当缴纳的增值税数额=当期销项税额—当期进项数额。比如，某企业在一个纳税周期内，销售货物总额为1000万元，购进原材料总额为500万元，从供货方获得的增值税专用发票上显示的税额为85万元。则销项税为1000万元×17%=170万元，进项税为85万元，最终缴纳的增值税是170万（销项税）—85万（进项税）=85万。通过上述分析可知，《刑法》中规定的增值税专用发票进行抵扣的含义是进项税对销项税的抵扣，通过虚增进项税，抵扣销项税，最终达到少交增值税款的目的。

　　本案中，被告人伪造的增值税专用发票的开票人为电信工业公司、受票人为电子科技公司。对于电子科技公司而言，属于进项税的增值税专用发票，从功能上看可以用于抵扣国家税款。但是，被告人开票的目的是为了虚构真实的交易关系，主观上并非以抵扣税款为目的，客观上不论是被告人还是银行都不可能将伪造的增值税专用发票用于抵扣税款。所以，被告人的行为不可能导致国家税款的损失。最高人民法院法官与主流观点认为：“不以抵扣税款为目的虚开增值税专用发票行为，并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税收亦未受到损失的，不应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚”。[1]笔者非常赞同上述观点，虽然上述观点针对的是虚开增值税专用发票行为，但是对伪造增值税专用发票行为同样适用。

　　三、余论

　　增值税专用发票的复杂性导致增值税专用发票类犯罪的表现形态各异，我们应当从该类犯罪侵犯的客体——税收征管秩序对增值税专用发票类犯罪进行目的性解释。并非所有字面上符合《刑法》规定的增值税专用发票类犯罪罪状的行为都应当认定为犯罪。对于不以抵扣税款为目的，并且未导致国家税款损失的伪造、虚开行为不应当认定为犯罪。所以，本案中被告人陈某在骗取银行承兑汇票过程中伪造增值税专用发票的行为不应当认定为犯罪。

　　注释：

　　[1]刘德权、黄祥青：《最高人民法院司法观点集成（刑事卷5）》，人民法院出版社2010年版，第447页。