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　　摘要：由于衍生金融工具自身的复杂性和动态性，其相关会计准则应当如何确认、计量和披露，才能在更好地服务企业风险管理的同时，及时传递信息、规范市场运作，是摆在国内外准则制定部门面前的重大课题。研究表明：衍生金融工具会计准则会对债务合约、薪酬合约、市场反应、管制等产生影响，从而直接或间接影响管理层决策以及企业行为，不合适的准则规定会严重阻碍衍生品市场功能的发挥。国际会计准则委员会近年来颁布和修订了若干相关会计准则，包括金融工具准则、套期保值准则、金融工具列报准则、公允价值计量准则等，我国财政部也正在保持逐步趋同。我国应尽快完成套期保值会计准则的国际趋同、评估期货公司可能受到的影响、强化期货及其他衍生品的信息披露，从而优化金融市场环境，提升企业估值水平。
　　关键词：衍生品；会计准则；金融工具；风险管理
　　一、衍生金融工具国际和国内会计准则概述
　　国内外企业会计准则体系都主要从确认、计量和报告三个方面来规范各会计要素和主要经济业务事项的会计处理。其中，会计确认解决定性问题，会计计量解决定量问题，会计报告解决信息披露问题。衍生金融工具作为金融工具中的一种类别，其会计准则主要包含在金融工具的相关会计准则中。
　　具体而言，国际会计准则体系中，衍生金融工具会计准则主要涉及IAS①32《金融工具：列报》、IAS39《金融工具：确认和计量》、IFRS②7《金融工具：披露》、IFRS9《金融工具》、IFRS13《公允价值计量》。我国企业会计准则体系中，衍生金融工具会计准则主要涉及CAS③22《金融工具确认和计量》、CAS23《金融资产转移》、CAS24《套期保值》、CAS37《金融工具列报》和CAS39《公允价值计量》。
　　国际会计准则中，2004年之前（IASC④时期）金融工具主要通过IAS32和IAS39加以规范，前者规范列报和披露问题，后者规范确认和计量问题。2004年以后，IASB开始全面修订国际会计准则，将金融工具准则分为披露、列报和确认计量三个阶段进行。此后，2005年8月，IASB发布了独立的金融工具披露准则IFRS7《金融工具：披露》，专门规范金融工具的披露事项。2009年4月，应G20领导人会议的要求，IASB宣布开始制定新的IFRS9，其定位是成为一项关于金融工具的单一综合准则，全面替代IAS39，以规范金融工具的分类、计量以及减值和套期等问题。2009年11月，IFRS9关于规范金融资产和金融负债分类和计量的部分发布。2013年11月，IFRS9的套期会计部分发布。
　　公允价值是金融工具确认的核心。IAS32、IAS39、IFRS7、IFRS9对金融工具的初始确认、后续计量和披露均允许或要求使用公允价值计量基础。在IFRS13发布之前，金融工具公允价值的指引还包括在IFRS9（IAS39）的应用指南中。2011年5月，IFRS13发布，成为规范公允价值的统一国际会计准则。
　　二、衍生金融工具国际会计准则的最新发展
　　（一）金融工具分类和计量准则—IFRS9《金融工具》
　　以前的国际金融工具分类和计量准则，将金融资产在初始确认时分为四类，且限制对其中持有至到期金融资产进行套期保值，要求对包含嵌入衍生工具的混合工具在一定条件下分拆为嵌入衍生工具和主合同，对权益工具和金融负债允许按照成本或公允价值计量等，这些都给衍生金融工具的运用和会计处理造成了较大的障碍：一方面，由于程序烦琐和需要很多主观判断，衍生品会计处理非常复杂；另一方面，套期项目和被套期项目往往存在损益不匹配的问题，或是同一性质的业务在不同会计科目下核算。
　　新的国际金融工具分类和计量准则进行了重大改革。具体而言，对于金融资产，IFRS9主要在分类、公允价值选择权、计量模式、重分类等几个方面进行了重大修订。对于金融负债，IFRS9在计量模式、发行主体自身信用风险方面进行了一些修订。
　　1.金融资产的分类和计量。
　　（1）金融资产四分类简化为两分类。原先的IAS39要求主体将金融资产在初始确认时分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款。新的IFRS9将四分类简化为两分类，规定主体需根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将其划分为以摊余成本计量或以公允价值计量。
　　（2）关于公允价值选择权。IASB在IFRS9中保留了公允价值选择权，但收窄了其使用范围，删除了原IAS39中对包含嵌入衍生工具的混合工具、以公允价值进行管理的金融工具应用公允价值选择权的规定；要求只有因消除或减少金融资产和金融负债由于计量基础不同而导致会计信息不匹配的情况下，主体才可将金融工具直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益。
　　（3）权益工具全部按公允价值计量。IFRS9规定权益工具均应采用公允价值计量。同时，对于非交易目的持有的权益投资，允许主体在初始确认时将其指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的类别。企业应在单一权益工具的基础上（而不是以投资组合为基础）评估是否使用上述选择权，确定后不可变更。
　　（4）简化了嵌入衍生工具的会计处理。IFRS9规定：对包含嵌入衍生工具的混合工具，如果主合同为IAS39界定的金融资产，则不再需要对主合同与嵌入衍生工具进行分拆核算；如果主合同为金融负债或非金融合同，仍沿用IAS39的相关规定。
　　（5）放宽了重分类限制。相比IAS39，IFRS9在两个方面放宽了重分类限制：一是允许主体在变更业务模式后对金融资产进行重分类，业务模式变更是因为公司高管认为投资组合内外部情况的变化会对经营管理产生重大影响，而原IAS39规定以公允价值计量且变动计入当期损益的金融工具不得重分类为其他类别的金融工具，反之亦然；二是废除了持有至到期投资重分类的“感染”条款，而原IAS39要求在提前处置持有至到期投资之后两年内将无法使用“持有至到期投资”这一金融资产分类。
　　2.金融负债的分类和计量。IFRS9的金融负债部分只在以下两个方面与IAS39有所不同：一是IFRS9规定所有衍生负债都必须以公允价值计量，删除了IAS39中衍生负债可按成本计量的豁免。二是IFRS9要求归属于负债信用风险的公允价值变动计入其他综合收益（除非该会计处理会导致会计不匹配），而余下的公允价值变动则计入损益；计入其他综合收益的归属于信用风险的公允价值累计变动金额，在负债终止确认时不得重分类至损益。而根据原先的IAS39，对于指定为以公允价值计量且其变动计入损益的负债，其所有的公允价值变动均计入损益。