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　　《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010～2020年）》指出：“学前教育建立政府投入、社会举办者投入、家庭合理负担的投入机制。”《国务院关于当前发展学前教育的若干意见》（国发〔2010〕41号）（以下简称《若干意见》）也指出：“各地根据实际研究制定公办幼儿园生均经费标准和生均财政拨款标准。制定优惠政策，鼓励社会力量办园和捐资助园。家庭合理分担学前教育成本。”〔1〕自此，学前教育成本分担开始进入政策研究者的视野，而要进行成本分担研究，先应弄清楚学前教育成本的内涵、直接成本的核算要素及其影响因素，科学核算学前教育成本。
　　一、学前教育成本的内涵
　　教育成本一词最初是由西方经济学家提出的，是将经济学中的成本概念应用到教育领域的产物。教育成本是一个不断演进的概念。1958年，约翰·维泽把教育成本等同于教育经费。1962年，他又主张教育成本应包括教育经费和间接成本两部分。〔2〕我国台湾地区学者盖浙生（1982）指出，教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本两部分。大陆学者阎达五、王耕（1989）认为，教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和，即培养一名学生所耗费的全部费用。王善迈（1996）认为，教育成本是用于培养学生所消耗的教育资源的价值，或者说是以货币形式表现的、培养学生所需的、由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。〔3〕
　　从以上研究者的定义中可以发现，教育成本是直接成本和间接成本的总和。其中，直接成本是指以货币形态表现的，由社会或家庭直接支付的费用，通常包括两类。一类是社会直接成本，即由各级政府通过财政支付的教育费用以及社会团体和个人通过集资、捐赠方式支付的教育费用。另一类是个人直接成本，指受教育者个人、家庭、亲友为受教育者接受教育所直接支付的教育费用。间接成本是指社会与受教育者个人间接支付的教育费用，包括社会间接成本和个人间接成本两类。教育的社会间接成本包括用于教育的土地、建筑物、设备等若不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入等，或者是因为用于教育而免除的税收，也包括达到法定劳动年龄的学生若不上学而去就业时国家可能获得的收入、利息等。教育的个人间接成本是指达到法定劳动年龄的学生因上学而未就业可能放弃的收入。间接成本有时又被称为机会成本。
　　根据研究者对教育成本的梳理，本文认为，学前教育成本，即学前教育机构在学前儿童受教育活动中所耗费的物化劳动和人力劳动的价值总和，包括直接成本与间接成本两部分。与中小学教育的直接成本构成一致，学前教育的直接成本同样包括社会直接成本与个人直接成本两部分。要注意的是，学前教育成本一般不包含个人间接成本，因为学前儿童尚未达到法定劳动年龄，所以只有在一些非常特殊的情况下才可能计算个人间接成本。例如在城市低保家庭或流动儿童群体中可能会有个人间接成本，如幼儿因为不上幼儿园所免交的保教费用，还有帮助照看弟弟妹妹，避免家长雇人照看所节约的费用，或者是帮助家长看管摊点所节约的人工费用等。社会间接成本则是学前教育成本中不可或缺的一部分，指的是幼儿园所使用的土地、建筑物、设备等不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入等，或者是因为用于教育而免除的税收。通常情况下，各地在进行学前教育成本核算时往往只计量学前教育的直接成本，并不考虑学前教育的间接成本。这种核算方式是不全面的，有待改善。
　　需要说明两点。一是由于我国现行教育财务制度与会计核算体系比较落后，导致学前教育成本的核算基本处于以经费支出代替教育成本的阶段。而一些相对科学的成本核算方式则会在进行教育经费支出核算的基础上，增加设备折旧成本核算，从而在一定程度上提高学前教育成本核算的科学性。二是在学前教育成本核算中还要区别两个概念：现实成本和必要成本。〔4〕现实成本是相关部门核算教育成本时经常使用的概念，通常包括人员经费、公用经费和基本建设经费等。必要成本则是指资源在最佳使用状态下所需要的费用。一般情况下，现实成本会大于必要成本，因为现实成本包含资源在未充分使用时的额外支出。
　　二、学前教育直接成本的核算要素
　　1.直接成本核算要素
　　鉴于学前教育的特殊性，目前我们核算的主要是学前教育的直接成本。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，我国政府对公办幼儿园和民办幼儿园的保教成本有不同规定。公办幼儿园的“保育教育成本包括以下项目：教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性费用支出等非正常办园费用支出”。民办幼儿园的保育教育成本则包括“教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费、固定资产折旧费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性经费支出等非正常办园费用支出”。〔5〕可见，无论是公办幼儿园还是民办幼儿园，其直接成本核算都包括人员经费支出、公用经费支出两部分。与公办幼儿园相比，民办幼儿园的成本还包括固定资产折旧支出。这是比较科学的。然而，从科学成本核算的角度看，《幼儿园收费管理暂行办法》中的保育教育成本实际上是指幼儿园的运行成本，而不包括建园成本。从“全成本”的角度看，公办幼儿园的成本还应包括基本建设支出，民办幼儿园的成本还应包括基本建设支出或房租支出。具体分析如下。
　　（1）人员经费支出
　　人员经费支出是指幼儿园支付给教师和为教学服务的后勤、行政等相关人员的工资费用总和。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，人员经费支出包括7个项目：基本工资、补助工资、民师补助、其他工资、职工福利费、社会保障费、奖贷助学金。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的人员经费支出归为3个项目，即工资福利支出、对个人和家庭的补助支出、助学金。其中，对个人和家庭的补助支出是指幼儿园支出的对个人和家庭的无偿补助支出，包括离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴（包括住房公积金）等。
　　（2）公用经费支出
　　公用经费支出是指为幼儿园及相关事项提供服务的各项事业支出。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，公用经费支出的项目有6个：公务费、业务费、设备购置费、修缮费、业务招待费、其他费用。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的公用经费支出项目有商品和服务支出、其他资本性支出、专项公用支出、专项项目支出等4个。
　　（3）基本建设支出
　　基本建设支出是指按国家有关规定，属于基本建设范围内的基本建设有偿使用、拨款、资本金支出以及经国家批准的对专项和政策性基建的投资贷款，在部门的基建投资额中统筹支付的贴息支出。在中国教育经费统计年鉴中，基本建设支出主要包括固定资产折旧和土地租金2个项目。
　　在基本建设支出方面，公办幼儿园与民办幼儿园在进行成本核算时的差异比较大。目前公办幼儿园的成本核算基本上不包括建园费，更不包括租金。实际上，公办幼儿园的办园总成本包含幼儿园的实际总支出和上级部门代为支付的费用。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，民办幼儿园的保教成本虽然比公办幼儿园多了一项固定资产折旧费，在一定程度上提高了成本核算的科学性，但是并未包括建园费、租金。倘若以这种方式来进行幼儿园成本核算，并以此来确定收费标准，那么民办幼儿园的核定成本就会偏低了，很可能产生连带反应，包括民办幼儿园师资队伍可能会不稳定，教育水平可能很难得到提高等。因为对民办幼儿园而言，建园费、租金常常在办园成本中占很大比重。
　　2.存在的主要问题