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　　会计研究应正视这种理论上徒具形式的“伪善”，本着“假的就是假的，伪装的应当剥去”原则，勇敢地自我清算难以自圆其说的现行会计主体理论及其相应实务。会计界只有这样大义凛然，才能凤凰涅磐，重振雄风，再次赢得社会的倚重和信任。

　　4．托马斯·弗里德曼(2006)的《世界是平的》一书，迷倒了全球众多读者。这本书迷人成份中一些关键元素提炼自现代会计发展的一些大趋势中。例如，“美国的妈妈不应该让她们的孩子学会计了?…会计这一行业正处于变革期，那些故步自封的企业将遭到淘汰。而通过领导能力、创造能力和人际关系创造价值的企业将改变这一行业，并且强化它们和客户的关系。…任何可以数字化的工作，任何可以被分解的价值链都可以将一部分业务外包出去。”左脑“是注册会计师需要运用的。但这些能力对当前个人的发展来说是必要但非充分条件。在这个世界里，外包的兴起、数据的充斥和选择的激增让右脑的重要性大为提升，艺术才能、换位思考、统筹安排和追求卓越都是右脑决定的各种能力。”弗里德曼的说法和感悟是否对头，这不是我所能回答的，但国际化与信息化给会计行业带来苍海桑田般的变化却是十分真切!这种真切的影响，从小的方面看是会计人员的理念、能力、知识结构将面临根本性挑战;从大的方面看，对会计整个行业将是致命的。试想，会计诸多传统业务均外包了，习以为常的会计信息过程中很大程度上会直接或间接涉及主体商业秘密的传统理念，那种会计主管岗位绝对需要由一个领导或大股东彻底信任之人担任的中国不少企业的通行做法，都将视为不恰当了。如果我们赖以取信于社会的确认、计量、记录、报告这些传统成熟的会计，都将通过计算机软件实现固化，而演变成了由计算机系统自动实时完成的信息获取、传递、储存、分析及再处理过程，那么，会计作为人从事的一项职业，我们还能做些什么?全球咨询权威博思艾伦(BoozAllen)三位合伙人认为“CFO已密切参与到了公司战略、运营以及绩效的策划和管理中，…处于领导地位的CFO甚至不再仅仅是业务伙伴，而成为积极主动、富于创新、独立自主的变革推动者。”(罗布·诺顿，2007)问题在于，我们现在的会计人员中，有多少具备胜任这方面工作并保证取得实效的过硬本领?而我们这些所谓会计学教授，有多少人胜任培养这些新型复合顶尖会计人才?更妄论信誓旦旦去研发这样一种绝无历史借鉴仅现代才可能存在发展的新时代会计。

　　三、会计转型及其理论重塑

　　已经有一段时期，会计研究纠缠于规范或实证孰是孰非争议，以至我们忽视了会计发展基本面变化带来传统会计理论举步维艰，使会计理论研究与会计发展的现实要求渐行渐远。进入本世纪，社会经济(全球化彻底挑战人类资源目前配置格局，公平与效率冲突更为明显与直接)、政治文明(国际政治游戏规则彻底改变，民主化浪潮改变几乎所有国家政治生态)、科学技术(信息化不只是手段而是人类生存环境)、管理组织(逐渐虚拟化)的急剧变化，对会计制度已形成严重挑战，会计学界应直面并认清这种挑战对会计理论与实务的深刻影响，站在新的历史起点上重新思考会计一些基本问题，以促进或适应正在发生的会计理论范式革命。

　　事实上，上世纪末美国会计学界已有学者对此作过研究。例对会计理论与实务产生重大影响的《相关性消失———管理会计兴衰史》一书作者之一托马斯·约翰逊(H·ThomasJohnson)教授曾著文，认为现行会计理论信奉的是笛卡尔哲学与牛顿思维，总认为所有业务都可真实计量，部分总和构成全部。16世纪以来的复式簿记由此演化而来的收入与财富测量系统明显带有笛卡尔－牛顿主义色彩。传统会计事实上始终奉行着这样观念:整体等于部分之和，结果可作无限分解，因果之间存在线性关系。于是，“财务会计的结果只是宣布答案，不欢迎深层探究，特别是避免构成组织运营方式之基础的世界观受到挑战。管理会计已经成为真正的组织学习的障碍。”约翰逊认为，“我们的会计学在不久的将来应该超越数字和数学语言去理解、评估、解释这些无形的事物，如学习、智力资本、社群、信念和原则等。否则，我们所讲述的有关部落的价值与前景的故事将会越来越错误百出。”最后他充满着信心预言道:“我们不是掌握了某种超自然力量后的无助牺牲者，而是创造我们现有意识的积极参与者。在此意识指导下，我们创造了现实世界的内在模型，据此我们又创造了现有的组织和会计的概念。运用这些概念，我们创造了现有的社会”(迪伊·霍克，2008)。

　　问题在于，会计理论研究对一些基本问题的反思不能满足于哲理层面，还应该深入会计制度内部去探究正在或将要发生的一些重大变化，为会计理论转型提供清晰的背景与大致思路。进入21世纪，会计理论研究如若真的想有所作为，必须认真思考并正面回答以下三个问题。

　　1．会计信息在更有效地实现自己微观功能同时开始逐渐地展示其宏观性质的一面，会计职能作用在现实中如何赢得这种前所未有的高度?

　　会计长期以来已把自己深深地定格于微观世界，这种形象已为社会接受并认同。这种认识最明显的影响，就是在教育部新的学科目录中，我们虽一再呼吁应给予会计学一级学科名份，但专家论证与投票的结果，会计学在中国至目前只能作为工商管理一级学科下的一个二级学科。虽然会计界对此忿忿不平，因为会计学中的“政府与非营利组织会计”与“金融证券保险会计”显然是“工商管理”范畴无力包括的。

　　但是，会计囿于工商管理，可以说是会计界自己长期努力塑造的微观性质工作形象的“自作自受”。

　　历史地看，会计确实首先存在于微观主体中，并为微观管理发挥了基础性作用。这种作用集中体现在为管理提供各种需要的真实资料，从而大大地提高了管理的科学性和有效性。会计首先面对的是大量、经常、杂乱无章的交易及业务，这些业务一旦进入会计系统就将得到序时、分类记录，这种记录无疑成了再现或证明已发生经济活动的唯一和权威的资料，这样的会计资料使纷繁复杂的经济活动不再如现实中那般混浊无序，使已发生的经济活动得到全面、正确而深刻说明，从而有力地保证了对以往活动作出客观公正评价，并据以正确分配已创造出的财富、衡量各成员工作贡献并合理奖惩、对未来资源配置作出必要安排。因此会计不能满足于对各种业务的记录，更关键的是实现会计记录的功能，即把记录的结果及时报告给管理有关方面。传统的会计理论在这个基本面上形成了会计目标假说，立足于真实记录形成了“客观性”目标，着眼于服务管理产生了“相关性”目标，但“客观性”与“相关性”对会计而言孰更重要，理论界可谓见仁见智。但从这几年研究倾向看，相关性更重要的观点似乎占了上风。据笔者看见来，会计记录与报告其实是会计工作的两个侧面，两者互为因果甚至可以认为是孪生的，既然如此，争议“客观性”与“相关性”孰更重要似乎毫无意义。会计之存在，首先在于其记录，而这种记录的全部作用仅在于知晓(对管理者)和证明(对当事人)，毋须赘言，这样的知晓与证明，无论在口径和内容及频率、方式(数量)上，还是在正确性、精细化程度及可检验性(质量)上，均应该是对称或完全一致的。会计记录与报告，对当事人与管理者都应该具备“客观性”与“相关性”之基本特质。会计的“客观性”与“相关性”，确保其在微观层次的管理中发挥了不可替代的系统提供管理所需资料这种基础作用。会计及其现代审计制度的完善，乃至会计内部财务会计与管理会计两大体系的建设并积极作用，都是现代会计积极服务并促进微观管理和切实履行自身微观经济信息系统这一历史使命的自觉进步。会计孜孜不倦努力塑造了事实上也成功地让社会各界充分地认同了微观经济信息系统这一社会化角色。这种对会计的根深蒂固认识，既使会计划地为牢而难以与时俱进，又使社会对会计难以产生宏观性期望，成为制约会计发展的精神枷锁。

　　应该承认，在传统信息加工的技术条件下，各微观组织管理的成败对整个社会极为重要，而会计恰恰为每个微观管理提供了信息支持，从而获取了微观经济信息系统身份。正是这种微观经济信息系统的身份，使会计成为能证明微观组织综合情况的最胜任和理想的工具。任何微观经济组织都需要从组织外部取得自身经营活动所必需的各种要素(人、财、物、技术等)，任何要素进出微观组织都渴望现成制度保证其正确判断，社会更希望建设一种制度确保各种要素在各微观组织间的有效流动，无疑，现成的会计制度为全面实现以上理想打开了方便之门。会计制度在世界各国发展中尤其在经济国际化进程中，因此扮演着举足轻重的角色。各国及国际会计准则理事会(现为国际财务报告准则理事会)，之所以如此重视会计准则制度的建设，道理全在于此。我相信，会计这种微观经济信息系统的身份及重要作用，在以后人类历史长河中还将存在而作用将更加充分。

　　但是，计算机网络化成为我们这个时代的主要社会特征后，会计滞留于微观经济的做法已很不合时宜了。信息化对会计的影响是颠覆性的，会计在现实中其身份和作用将发生革命性变化，不但微观经济信息系统传统身份焕然一新，更增加了宏观经济信息系统身份，而且这种宏观经济信息系统身份一旦魂附会计之体，即成为现实会计身份及其作用最为亮丽的那一面，正是信息化带给人类社会众多惊奇之一。试想，计算机网络化真正到位，整个社会将由计算机网络自然连为一体，那种自然时间、空间差异带给人类的种种障碍一扫而空，我们以往习以为常的微观信息系统作用状况(传统会计工作原理与机制)，将出现在整个社会空间，从而形成宏观经济信息系统。不难想象，将来会计对每个微观单位业务发生，不但记录其对该单位经济影响，还会反映其对宏观经济的影响，这种记录反映会在信息网络世界自动进行，而且与实际发生的经济活动保持同步即“实时反映”。如此，会计在反映所有微观的同时又在整体上反映着宏观的运行状况及态势，成为微观与宏观管理的检测器、导航仪和信号灯。这种服务于宏观管理的会计尚待我们去研发，与以往我们曾研究过的社会会计、宏观会计或国民经济核算不是一回事，特别强调突出的是两点:

　　一定社会空间健全的与各微观单位信息系统形成无缝衔接的宏观信息平台(计算机网络);与现实经济形成实时对接关系，真正的宏观经济会计信息一旦生成，则整个宏观会计信息系统就成为宏观经济活动的“信号灯”和“晴雨表”。这样的宏观会计无论原理还是方法对整个会计理论研究而言尚是个“黑箱”，与统计意义上的所谓国民经济核算风马牛不相及。

　　我们从目前社会信息化发展趋势中，看到了会计拓展宏观作用希望的曙光。事实上，有两种实践发展与一种崭新理论的产生，已把会计现实作用的空间，毫不犹豫地突破了局限于微观的传统。其一，地方或行业会计信息平台建设，为会计信息在日常加工处理过程中突破某个特定会计主体限制而发展到多个甚至大量不同主体范围加工处理提供了宝贵经验，从而使全社会统一加工处理会计信息成为可能。其二，国内外兴起的云计算，及XBRL标准的国际广泛认同并成熟应用，为社会范围内提供公共产品性质的会计核算服务提供了可靠的技术支持。其三，智慧企业、智慧城市、智慧政府、智慧社会等概念的提出并为人们越来越广泛接受，这些概念的现实行动直接引发了必须建立相应社会会计制度的迫切而强烈要求。

　　而且，从目前以企业信息化为基础而逐步引发的社会信息化趋势，使各微观主体加工处理各自会计信息同时汇总生成社会信息流，这种汇总形成的社会信息流具有独立存在的意义，它彻底摆脱了传统会计信息局限于微观性质之不足，而成为反映一定地区或行业经济运行质量状况的实时报告，对地区或行业管理提供直接指导。这样借助于地区或行业统一经济信息平台的建设，各微观主体会计所提供信息的过程已不再是传统的那般只清楚自己比以前好否如何，而变成知晓自己企业在整个地区或行业地位、影响力变化状况，从而能动态地实现对公司的持续改善管理。由此可见，在这样崭新背景下，会计信息不再是各微观主体的“私有资源”，而成为对全体微观主体均有引导作用，同时直接指导地区或行业一些带有整体性、全局性、综合性管理的公共资源。问题在于，会计信息作为公共资源，这方面的研究对会计界而言尚属处女地。我们期待会计学界把此作为一个带有战略意义的课题重加研究，从而为会计发挥好服务宏观作用提供充分科学的理论指导。

　　2．管理从顶层到底层或所有端点，都建立在计算机软件支持基础上，怎样才能使所有管理直至人类所有经济行为须臾离不开会计信息?