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　　随着我国经济高速发展，高能耗、高污染问题日益严重，对自然环境造成严重的破坏，致使自然资源趋于枯竭。传统会计有碍于环境成本和企业相应的价值链活动以及企业外部环境活动之间的关键性联系，导致对环境成本的认识与估计不足，没有把环境支出与收益纳入其核算体系，不能对环境项目信息进行确认、计量、记录、报告与披露，把会计主体局限在生态环境之外，资源和环境的耗费无法计入成本，导致以牺牲环境、透支未来为代价而取得收益。目前，我国环境会计的研究与应用存在诸多问题，具体包括：现有会计体系的“环保意识”不强，“环境意识”缺失；整个环境成本具有模糊性与不完全性，难以可靠的评价企业的业绩；环境理论方法体系与相关技术支撑体系不够完善，使得成本的准确定位与核算遭遇困境；环境会计核算体系及相关信息系统缺失，造成信息的不准确性与不透明性；缺少完善的环境会计准则，没有统一的标准加以计量。如此导致了企业环境信息不被公众所知，外界无法评判其生产经营活动是否对环境构成威胁，影响了国际交流与合作，外国投资者很难掌握企业的环境信息，也很难衡量外国投资机构利用此漏洞对我国环境的破坏究竟处于何种程度。因此，尽快建立与完善环境会计核算体系是我国经济发展伴随环境污染的迫切要求。环境会计作为企业管理系统的重要组成部分，必须在环境开发、利用与保护方面发挥作用，通过计量、分析、评价及预测等手段，满足相关利益者对环境信息财务化的要求，以达到经济发展与生态效益、社会效益的和谐统一。

　　一、典型国家环境会计要素、会计假设与成本核算方法

　　（一）环境会计账户类型的趋向性选择（1）自然资源资产账户，包括自然资产账户与货币资产账户。自然资产账户是评估相关自然资源政策的有效性及提供一些生态可持续性的指标，主要通过期末储存量减期初储存量的差额获得。货币资产，则是利用净现值法，由租金期间、各期间的租金、无风险利率等几部分计算得到，此账户还可以结合国民经济账户决定一个国家的总财富、国家资产的多样性、资产所有权的分配，以及脆弱资产价格的波动。例如，V=∑（St-It）/（1+i）t[t=1，2，3，……]，其中V为土地价值，St为t年的收入，It为t年在土地上的投入。i为折现率，一般采用银行存款利率加上风险调整值，再加上通货膨胀率。如果各年的净收益相等，则公式可简化为：V=（S-I）/i。（2）污染和材料物质流量账户。此类账户主要是用来核算自然资源在经过一系列经济活动后转化成污染物以及通过出口或是越界所造成的境外污染问题的排放成本，并由一些时间序列账户等组成，主要用于二氧化碳的排放与能源的消耗等。物质流量账户还广泛用于政策分析，用以评估政策影响与有效性，比如二氧化碳排放量的动态观测与核算。（3）货币和混合账户。此类账户主要包括政府对资源利用管理所发生的费用，由以下五种类型的账户组成：环境保护和资源管理支出账户，主要是用来核算企业、政府、家庭为保护环境而发生的费用；环保产品和服务行业的账户，概述环境商品和服务，及他们对GDP、就业和出口所做出的贡献；环境和资源税收账户，政府征收有关污染排放和资源使用的税收和其他费用；货币流动账户，有关资源使用和污染物排放的环境成本和收益的货币价值；混合流动账户，主要包括物质流动账户与货币流动账户。

　　（二）会计假设的设定（1）在计量方法方面。国外典型国家主要采取的是货币计量与物理计量相结合的方式，主要考虑自然资产的货币性计量的不可行性及难以估计性。首先，在日本的《环境会计指南手册》中明确规定了对于环境保护效益采取物理计量的方法，此环境保护效益来自于预防、减少或避免环境负面影响所带来的社会效益，而这种社会效益在现有的技术水平上是难以计量的；通过性能指标来体现，包括用于保护企业经营活动产生的三废，导致的环境问题的维护，及就此所带来的利益，此废气废水等主要以吨或立方米来计量。再者，欧盟于2005年实施的欧盟排放交易体系，相对有效地解决了排放权问题，将排放权货币价值化，通过市场机制实现其的运转，以期达到保护环境的目的，在我国积极推进排放交易体系的建设中，将产生重大的借鉴意义。（2）会计主体、持续经营、会计期间。会计主体，会计的空间范围以污染的排放主体即企业为主；环境会计仅在企业持续经营的情况下，才能实现对污染的追溯，实现相关的可靠计量，环境会计程序才能保持稳定；在持续经营的假设条件下，确定了与传统会计一致的会计期间，保证环境会计有当期与其他期间的划分，从而及时记录环境成本与收益，同时，在ABC法下，实现成本源于产品，产品源于作业，作业源于资源，更加有效的核算成本。故，实际上在此三方面与传统会计并无重大差异。

　　（三）成本核算方法从成本核算方法上，世界主要国家多采用作业成本法。由于环境成本核算与准确定位较困难，这也是环境会计发展关键阻碍之一，而采取作业成本法，能较为有效的将环境成本与相关生产经营活动有机结合，以便实现成本的定位。日本2005年的《环境会计指南手册》就明确根据企业的各种活动将环境成本加以分类，主要包括生产环境成本、环境修复成本、行政类环境成本等，有效地将模糊的环境成本具体化，分配到不同的企业活动中，从而对环境问题的准确定位提出了较为成功的解决方案。

　　二、环境会计核算体系建立与完善

　　（一）树立企业“环境意识”文化我国企业会计体系缺乏“环境意识”，这是阻碍环境会计发展的本质性障碍。企业文化是在企业日常生产经营活动中形成的企业上下共同的价值体系，这种价值体系能产生导向作用、规范与约束的作用、凝聚的力量、激励的作用等，对企业长期发展起到关键性作用。企业环境文化是指以和谐共同发展为最终目标、以企业与自然环境持续发展为原则、以绿色环境理念为企业经营指导思想，以开展绿色生产与经营为基础，以满足社会发展的绿色需求为导向的具有动态适应变化性的意识形态、价值观和企业共同遵守的行为规范。而企业内部环境文化建立的措施主要包括自上而下，由领导到员工，加强环境意识；制定相关环境文化规章制度，并加强监督管理；建立独立的环境部门，加强环境的执行、披露与监督力度；加强相关技术与环境营销的创新等。此文化的建立能凝聚员工与消费者的归属感与认同感，增强企业的核心竞争力，创造共同的价值理念，从而为环境会计的顺利实施打下良好的基础。与此同时，世界发达国家的经济发展始终伴随着强烈的“环境意识”，这也是他们领先建立环境会计核算体系的原因之一。因此，环境会计体系的建立与完善必须基于企业良好环境文化的基础上，必须要求我国企业加强环境文化建设，使环境因素尽快纳入会计核算体系。此外，还应从以下几个方面加强建设，如图1所示。企业文化驱动因素，主要是进一步加强政府与公众层面等外部环境方面的建设，为内部环境文化的建设打下基础。

　　（二）建立与完善环境会计成本体系环境会计核算的重点与难点在于对成本的核算，但由于外部性因素及经济成本因素的存在，使成本的完全揭露困难较大，而环境会计要真正实现保护环境目标，必须涵盖近乎所有的成本，因此，笔者以图表的方式陈述与环境相关的成本范畴，主要包括上游成本、关键性成本、下游成本等三部分，力图为环境会计中的成本所具有的模糊性问题提出一定的解决方案，如图2所示。