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　　［摘要］1990年以来，随着环境保护观念的不断深入，环境审计在西方国家得到了较快发展，与此同时，相关的研究也大量涌现。学者们从不同的角度对环境审计的基本理论与主体，公司环境审计政策选择与成本效益，规则与立法，程序与方法等问题进行了深入的研究。这些研究对于我国环境审计理论研究和相关实务均具有一定的借鉴意义。

　　［关键词］环境审计;环境治理;法律监管;内部审计

　　一、引言

　　科学技术和工业化的迅速发展使人类物质生活水平得到了极大提高，但这在很大程度上是以牺牲环境和资源为代价的。第二次世界大战以来，随着工业化、城市化进程的加快，人类活动对环境的影响越来越大，尤其是一些国家和地区片面追求经济增长而忽视环境的保护与治理，这导致人类的生活和生存环境日益恶化，并导致了全球变暖、臭氧层破坏、酸雨、淡水资源缺乏、水污染、生物多样性丧失、极端性气候变化频发等不利后果，无论是发达国家还是发展中国家都多次出现环境公害事件。环境问题已经成为关系到人类能否生存和进一步发展的重要因素，并引起国际社会的广泛关注。目前，加强环境保护、实现可持续发展已成为各国社会经济发展中的重要议题。

　　有效的环境管理系统是减少环境不利影响、实现可持续发展的重要手段，而环境审计作为环境管理的一种重要工具，受到世界各国(地区)、有关国际组织以及各类企业、非营利组织的关注。许多国际或区域性组织及相关的国家和地区都已发布了环境审计指南。从实践来看，在西方国家，环境审计在政府部门、私营组织当中均得到了较快发展。例如，1992年以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的政府环境审计都得到了快速发展。在各类私营组织中，内部环境审计更是发展迅猛。1991年一项对75家加拿大私营公司的调查表明，有57家制定了环境审计计划。1992年普华永道会计师事务所对236家制造业、公用事业、天然产业公司进行的调查表明，有许多公司实施了内部环境审计，其中对环境事项的会计处理进行审计的公司达到33%，对环境法规的遵循性及相关的报告要求进行审计的公司达到40%，对内部环境政策与程序的遵循性进行审计的公司达到58%。

　　1983年以来，我国政府审计机关不断探索政府环境审计工作，并且随着我国环境保护与治理力度的日益加大，我国政府环境审计实务也有较大的发展和创新。但是，客观地说，我国目前的环境审计工作还存在许多不足，无论是审计范围、审计内容、审计目标，还是审计方法，均有待进一步研究，而且人们对于环境审计的含义、内容、目标等问题还存在不同程度的模糊认识。随着我国环境污染的不断加剧以及“科学发展观”、“生态文明”以及“低碳经济”观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计工作，尤其是企业内部环境审计工作，以促进环境管理系统的提升和环境保护目标的实现。这就需要理论界进一步加强环境审计理论与实务的研究。由于国外环境审计发展相对成熟，有关理论研究也较为深入，本文将对国外相关文献进行简要的回顾和总结，以期对我国相关理论和实务研究有所帮助。

　　二、国外环境审计理论研究回顾

　　鉴于环境审计的重要性，许多国际组织都对其进行了研究，并发布了相关的指引、规范。这些指引和规范极大地推动了相关国家和地区环境审计理论与实务的发展。限于篇幅，本文只回顾相关的理论研究文献。

　　国外学者对环境审计的关注主要集中于以下几方面。

　　(一)环境审计的基本概念

　　环境审计出现的时间并不长，许多学者对环境审计的相关基本概念进行了探讨。

　　1．关于环境审计的定义。Tomlinson(汤姆林森)等对环境审计的七种定义进行了探讨。这七种定义包括EIS①草案复核或审计、决策点审计、执行审计、绩效审计、项目影响审计、预测技术审计、美国电子工业协会(EIA)程序审计，它们分别代表对环境影响评价的不同环节和内容进行的审计。

　　Thomson(汤姆森)等认为，环境审计是环境管理系统整体的一个组成部分，通过环境审计管理层可以确定组织的环境控制系统是否能够对遵循监管要求和内部政策提供充分保证。简言之，环境审计是一种自我评估程序，组织借助环境审计可以确定其是否达到法律和内部环境目标的要求。一般而言，环境审计是对公司、机构和政府的管理系统、政策、实务进行的系统、定期评估，其目的在于确定组织是怎样影响环境以及消耗资源的;环境审计还包括其后的调整或纠正行动。Lightbody(莱特博迪)则认为，环境审计包括广泛意义上的环境评价与复核。此外，Natu(纳特)等学者也探讨了环境审计的定义。总的来说，现有文献中关于环境审计的定义可谓五花八门，但多数学者倾向于将环境审计看成是一种有用的环境管理工具。

　　2．关于环境审计的目的。一些学者讨论了环境审计的目的，如Boivin(博伊文)等认为，环境审计的主要目的是评价公司对有关法律规章的遵循以及公司的经营与业绩，并确定组织的风险。环境审计还有助于开发旨在减轻环境风险的弥补性计划。

　　3．关于环境审计的内容与种类。汤姆森等认为，环境审计可分为遵循审计、环境管理系统审计、交易审计、处理、储存和处置设备审计、污染防范审计、环境负债审计、产品审计等。

　　Thompson(汤普森)等则认为，环境审计不仅仅限于设备审计、废料审计、财产转让审计，所有的环境审计都应当包含以下四个基本要素:验证公司对有关监管要求的遵循性;验证公司对行业标准的遵循性;评价日常环境事项的管理情况;提出纠正已识别缺陷的行动计划。由此可见，对于环境审计的内容与种类，学者们的观点并不一致。

　　4．环境审计的动力与发展趋势。汤普森等指出，在过去，环境审计的主要驱动力量是对诉讼的担心以及监管部门的要求。随着人们对环境问题认识的提高以及环境治理成本的提高，环境审计的动力发生了变化，信贷机构、董事会、行业组织、政府、投资者、会计职业团体均已成为环境审计的驱动力量。他们认为环境审计的发展趋势是:越来越强调环境审计的标准化;越来越强调审计师的教育与资格认证;有越来越多的来自环境科学、工程、管理或会计领域的人从事环境审计工作。Black(布莱克)认为，传统的环境审计关注法律规章的遵循，但当环境审计发展到一定阶段以后，它应更多地关注环境管理系统的有效性。他提出环境审计应从以下五个方面实现转变:(1)更广泛的审计。环境审计除了关注遵循性外，还要评价组织环境系统的有效性，环境审计师应当识别影响环境的流程点、衡量环境损害的可能性、减轻环境风险。(2)整合化的环境审计。环境审计师应当融入组织的整个业务，从而对业务循环产生直接的影响。(3)涉及面更广。环境风险存在于组织的整个生命周期当中，组织中的所有经营人员都对环境审计负有责任。(4)环境审计人员应当进行统一认证。(5)环境审计与内部审计的作用应合并。

　　(二)有关环境审计主体的研究

　　国外学术界对环境审计主体的研究主要集中于注册会计师和内部审计师在环境审计中的作用问题。

　　1．注册会计师参与环境审计的问题。注册会计师传统上更多地关注财务审计，当环境审计出现以后，注册会计师是否应当介入以及如何介入呢?一些学者对注册会计师在环境审计中的作用进行了调查。这些调查表明，尽管会计职业界将环境审计市场作为其新的业务增长点，但很少能够取得成功，目前的环境审计业务仍然主要由非会计师完成。Tozer(托泽)等的调查表明，多数的环境审计业务主要是由具有民用与工业工程、生物与化学技能和知识的人士所完成，被调查者没有雇用会计师从事环境审计工作。汤姆森等也指出，在美国，多数的环境审计团队，无论是内部的还是外部的，均主要由科学家和工程专家组成。莱特博迪对新西兰的调查表明，进入21世纪后，参与环境审计的财务审计师的数量在增加，但多数的财务审计师仍然没有从事环境审计业务，这或许是由于他们并没有从事环境审计业务的需求，或许是由于他们不具备相应的专业技能。不过，zbirecikli(奥兹伯斯克利)认为，环境问题将会对企业的财务状况和长期财务安全产生显著影响，这促使会计和审计职业越来越关注环境问题。他认为，在1970年—1989年期间，环境审计与报告主要关注法律的遵循性。此时，环境审计与会计工作是由组织以外的非会计领域的人员来完成的。而到了1990年—2000年，环境审计与报告成为环境管理系统的一个部分，其目标是管理层为了确定组织的环境控制系统是否能够为遵循相关的监管要求和内部政策提供充分的保证。此时，注册会计师介入环境审计与报告活动。Moor(穆尔)等则从环境审计和财务报表审计关系的角度分析了注册会计师在环境审计中的作用。他们认为，注册会计师参与环境审计，可以对环境管理系统进行独立、客观的评价，并且可以与科学家、工程师一起对企业的流程及其对环境的后果进行深入地了解和评价，从而实施全面审计。那么，注册会计师应当如何进入环境审计业务领域或者说在环境审计中发挥更大作用呢?

　　Dixon(狄克逊)等认为，阻碍财务审计师在环境审计中发挥更大作用的因素是审计师自身的素质以及公司对环境报告缺乏需求。他们进而提出，财务审计师要想在环境审计中发挥作用，就必须改革会计教育，职业界应当就环境会计与报告以及环境报告的鉴证发布相关的指南。穆尔等也认为，现实中注册会计师不愿意从事环境审计业务在很大程度上是由于缺少环境审计的公认准则。莱特博迪则认为，会计师可以利用其专业技能来推进审计理论与方法方面的培训。Power(鲍尔)讨论了注册会计师进入环境审计领域的战略问题。

　　2．内部审计师在环境审计中的作用。Tucker(塔克)等认为，应当重新考虑内部审计师的作用。