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　　【摘要】会计对人类文明进步作用具有嵌入性、寄生性、双向性特点，既是人类文明进步的前提保障，发挥着基础性促进作用;又往往受制于环境和自身理论方法缺陷，而对人类文明产生负面影响。如何发挥会计对人类文明进步的正面作用，这是当代会计研究必须予以明确回答事关会计发展大略的重大理论问题。为此，当代会计应在提高社会经济透明度水平、积极记录计量报告经济行为过程与结果、真正体现自身公共资源特性等方面，努力探索开拓促进人类文明进步的途径和手段。

　　【关键词】会计基本理论；会计环境；人类文明；会计发展；会计模式

　　讨论会计与人类社会文明的关系，对于中国会计学者是件颇为痛苦的事情。虽然中国在历史上曾长期领先于世界，但近五百年，随着现代会计崛起，我们逐渐落后于西方世界。最近三十多年，中国这头睡狮似乎慢慢觉醒，仿佛让人们重新回到了1911年出版的《牛津简明英文词典》定义的“东方”世界:“光芒四射的、闪光(绸缎)高贵的、兴盛的、光明的所在，宜居之所，是理性关系的确立，是朝向，是确定自我方位的所在，朝向东方。”不过，作为东方大国的中国，虽然三十多年改革开放取得了举世瞩目的成就，但无论在经济质量，还是在社会进步和生态文明诸方面，都存在着不可忽视的问题。中国真要在国际上树立起令人尊敬的大国形象，仅仅满足于物质丰富是远远不够的，必须在社会文明方面为全人类作出表率。这是进入21世纪后，需要中国学术界深入研究作出明确答案的重大理论问题。会计作为人类文明制度重要组成部分，如何正确认识自身与社会文明关系的实质，并在中国社会文明进步中发挥积极作用，成了当前中国会计界应予重加研究的领域。

　　一、会计印证并促进了人类文明

　　轰动世界的《西方将主宰多久》一书忠告理论研究界:“那些囿于自己学科之内的人将永远无法看到宏大的图景”(伊恩·莫里斯，2011)。因此，我们首先必须在人类文明进化整个历史广角中观察会计在其间充当着何种角色并如何发挥作用。

　　就文明基本含义而言，按世界著名历史学家费尔南·布罗代尔(2003)的说法，文明一词作为名词是1732年以后，由“开化的”和“使开化”两含义合成，当时仅仅是一个法律用语，是指对刑事犯罪进行民事诉讼的审判。在实际生活中，文明既有道德价值，又表示物质价值。布罗代尔(2003)认为，人类文明包括人类可以共享的文明(文明单数)和反映一定时期或区域人类的文明(文明复数)。人类文明进步，既表示是对共享文明的接纳或普及;又表示是自身文明的更新或复苏。文明内涵可从地理区域(文化带，一方水土一方人)、社会(社会等级、阶层)、经济(物质和生态条件决定的财富平等状况)、集体心态(精神禀赋、文化传统、宗教习惯、价值观体系)四个方面予以概括。会计对人类文明的作用，主要表现在把文明精髓作为会计准则制度的灵魂，从而通过会计准则制度的执行，把人类文明要求转化为具体的经济活动。但是，会计在现实生活中是不是真正发挥促进人类文明的作用，不完全取决于会计自身，还取决于整个人类社会、政治、文化、经济组织，多大程度上为会计促进文明进步提供环境保证。

　　从整个人类文明史看，会计不能独立自主地发挥促进文明进步作用，只能通过社会政治经济文明的各种现实通道体现其职能作用。因此，会计对社会政治经济文化的作用，具有嵌入式、寄生性特点。虽然会计历史与人类有文字记载的历史同样悠久，但研究会计在人类文明进步中的具体作用，仅仅考察现代会计实践，我们就可以获取丰富的佐证材料。现代会计五百多年历史，记载着人类社会的天翻地覆、沧海桑田，也是西方崛起东方衰落过程，更是现代科学逐步发达、资本主义在西方兴起、市场经济发轫西方盛行于整个世界的历史。可以认为，现代会计五百年正是人类文明进步突飞猛进的五百年。但是，人类文明进步至21世纪，社会发展的步履更蹒跚，人类通过科技经济诸领域充分展示其聪明才智同时，也越来越多地释放着贪婪和残忍。20世纪上半叶，两次世界大战充分暴露了人类的残忍与疯狂。21世纪开局十年，全球性的重大财务金融欺诈乃至经济危机，就发生了两次，让人类追逐自身利益的那种贪得无厌暴露得一览无遗，人类文明由此遭遇了严重危机。以科技和经济、社会、组织制度为代表的各种文明进步，在现实中往往成为极端分子谋取私利进而严重危害社会公众利益的帮凶，会计在其间也难辞其咎。

　　于是，会计在人类社会文明进步中到底扮演着什么样角色并发挥何种作用，成了不只是会计界关注的话题。放眼会计学术界，对会计在人类文明进步中作用，原则上是充分肯定的，但对此作用的具体机制则语焉不详。为此，首先要考察人类文明进步的决定因素及其具体机制。

　　人类社会的文明进步，取决于什么因素，这是分析会计对社会文明之作用的必备框架。在被中国学术界抬举为“20世纪的《史记》，人类文明的《离骚》”并荣膺美国普利策奖的《世界文明史》一书中，哥伦比亚大学教授威尔·杜兰特(2010)将文明的基本决定因素划分为经济、政治、伦理、心理四个方面:经济方面，文明主要体现在一个社会所有利益集团利益关系的协调状况;政治方面，文明是指通过政府、国家、法律、家庭等组织手段在多大程度上实现了私利而不违背公益;伦理方面，文明的体现是人类具备了信仰并恰当地表达自己欲望而不陷于贪婪，实现人类行为检点和节俭;心理方面，文明集中表现为人类对自然和人性的敬畏和尊重状态，主要通过文学、科学、艺术实现。显然，会计对社会各利益集团行为过程及结果的综合计量核算与报告，使有限的经济资源合理配置拥有了客观基础，从而为协调各种利益关系作出了不可或缺的贡献。通过预算、核算、分析、审计及定期公开报告，会计把社会公益的理念有效地嵌入各种经济活动，从而，使各利益主体诉求的满足不仅取决于各主体的负责努力，还达成对公益要求的有效增进。在每个人行为检点和节俭方面，会计透明度的制度化要求，使每个人在经济活动中所有行为及后果，毫无隐蔽地暴露在管控区域内，从而产生强烈的自我评估和持续改善功效。

　　通过对社会责任、社会资本、环境成本与效益、行为效果等系统核算，会计为协调人类社会与自然关系以及实现以人为本的可持续社会发展目标提供了保障。由此而论，会计对人类文明进步的基础性保障作用似乎是显而易见的。

　　关于会计对人类文明的基础性保障作用，加州大学伯克利分校教授罗杰·巴格诺尔(2007)有非常到位的描述:会计“写出来的东西之所以存在，是要将某人的权力行使于他人之上。因此，纸草最大的消费者是政府，政府需要保存人民和财产的档案，计算、记录和传送他们的税收，需要了解自身开销，在内部开展大量通信联络，并把所有结果报送最高权威。”“对于个人而言，之所以有书写(会计)的需要，首先是为了保护财产权，即记录土地、房产、奴隶和牲畜的所有权;向政府提供证据，表明自己已履行了各种义务。……这些交易的共同特征在于它们的未来观:未来某个时刻必须收取某项债权、断然拒绝冒牌的债主、捍卫所有权或拒绝政府要求。可能需要一式两份的副本来保护各方不同的利益。”会计作为人类社会书写的源头，其“力量不容低估，因为它关系到生活中对其肉体和经济安全至关重要甚至生死攸关的方面。”英国著名的历史学家戈登·柴尔徳(2008)对会计在人类文明进步中至为基础的作用有着极为精彩的表述:“一座苏美尔庙宇处置大批产业、羊群、牛群和岁赋。它依靠向其信徒租赁和放贷的手段来经营自己的财产，并使其增值。现在管理这批财产的祭司，须向他们的神主提供一份处理财产的账目，并保证其财产保值与增值。他们面临一个人类历史上前所未有的问题，此前从未有这样的巨额财富被集中控制。记录神祗的收入与支出，祭司不敢依赖自己的记忆。作为个人，祭司的生命固然有限，但其所属的那个管理团队如同他们为之服务的那尊神一样是不朽的。交易必须以这样的方式记录，即不仅某个祭司，而且整个祭司团队都能解释这些记录，并使上帝满意。一言以蔽之，书写(会计)作为社会公认的记录系统对于令人满意地保持庙宇的账目是必不可少的。”“账目不是私人文件，符号也不仅是个人的提示，所以使用的书写系统就必须成为惯例。必须建立一套符号的准则，并由社会赋予权威。实际上，我们已拥有该时期一批实际符号以及账本，所有管理者必须被传授这套准则，这种传授过程我们称之为学习阅读和书写。”“世界上最早的书写文献是账册和词典”，“文书都是官员，是一个有组织的、永久性的公共服务部门的成员。他们的账簿和记录，必须让他们的同事、上级，最后还有一位地位最高的主人上帝所读懂。”“苏美尔祭司发明文字，并非来自他们迷信教主的能力，而是作为世俗财产管理者的能力。就象埃及和米诺斯的文书那样，他们最先不是为施展魔法和仪式目的使用这项发明，而是出于实际业务和管理目的。”由以上权威论述可结论，会计不仅促进人类文明进步，更重要的，它是人类文明的具体组成部分。不能说会计孕育了文明，但会计对文明恰如阳光雨露。人类文明真正起源当然是整个人类各种活动，但能把人类各种活动的精髓(文明的原始状态)传承下来，会计承担了独一无二的职责并发挥了至为基础的作用。因此，会计是人类源头文明的启明灯。

　　在人类社会发展中，会计又是其文明进步的前提保障。马克斯·韦伯(2006)的经典之论，为我们的观点提供了很充分的脚注。在韦伯理论框架中，资本主义与市场经济是等价的，因为他描述的资本主义，其基本前提是自由市场竞争。韦伯把资本主义分为两个基本部分:提供产品或劳务的工商企业;企业赖以运行组织的资本主义精神。这样，“资本主义存在的最起码的先决条件，就是把合理资本会计制度作为一切供应日常需要的大工业企业的标准。”韦伯资本主义概念的核心，是技术上最完美的会计核算的盈余性规范取向。韦伯(2006)认为，“纯粹从技术上看，货币是＇最完善的＇经济计算手段，也就是说，经济行为取向的形式最合理的手段。货币计算，而不是现实的货币使用，因此，它是目的合乎理性的生产经济的特殊手段。”韦伯对以货币计量为主要或唯一最终计量的会计，于资本主义经济的深远意义作了较全面概括，至今仍闪烁着真理光辉:可以基于市场定位现有经济资源和手段的各种盈利机会;综合计量各项经济活动的成本和收益及其净收益;定期对每个时期始终两端的资源和盈利机会进行比较，发现走势;事先和事后确定单项和总体经济活动的货币进出项(现金流量)，便于资源调配管理;使经济过程运行与优化发展拥有严密的数据支撑。这些方面会计身手的充分施展，对资本主义社会宏观与微观正常秩序的形成发挥了基础性作用。资本主义的盈利原则通过会计制度而嵌入到社会经济的各个层面和领域环节，“在赢利的计算中，在复式簿记形式中，特别明显地表现在:通过一种记账系统，在企业各部门之间或者单独分离出来的计算项目之间，奠定假设交换过程的基础，这种系统可以在技术上最完美地对任何一项措施的有利可图性进行检验。”韦伯不仅考虑了资本主义工业企业的理性取向，而且同时考虑了控制企业家的理性取向，这两种在日常生活中经常处于矛盾状态的理性取向，通过会计而得到持续协调。深深影响韦伯学说的桑巴特也认为，“对资本主义的发展而言，对于理性地追求无限利润来说，系统簿记的重要性怎么说都不过分。”特别需要指出的是，中国古代对会计于社会实现文明进步的保障作用也有很经典论述。例如，《周礼》正确赋予“小宰(总会计)”职责的嵌入性特征，“冬官”篇对会计所要嵌入的那个过程，设定了十分明确的目标:“天有时，地有气，材有美，工有巧”。会计的作用，就在于“适应天时，焕发地气，体现材美，弘扬工巧”。一部会计发展的历史，完全可以看作为会计殚精竭虑辅助人类不断地拓展着“应天时，接地气，现材美，扬工巧”的广度、深度、精度。这完全可以看作为中国古代对会计促进人类文明进步作用的经典表述，既是会计之基本目标，也是会计技术方法日臻完善的动力和依据。复式记账产生并迅速普及的过程充分印证了这一点。毫不夸张，没有日益健全的会计制度，人类文明进步将犹如一艘没有导航的远洋巨轮，不是迷失方向，就是触礁沉海。

　　综上所述，会计对于人类文明而言，既是卫道士，又是传播者，更是见证人。

　　二、会计对人类文明进步作用具有双向性

　　会计对人类社会文明进步的各种作用，理论界历来关注不够，可谓有认无知，形成的学术成果远未达到丰硕状态。35年前，享誉国际的英国会计学家安东尼·霍普伍徳(1980)发表了富有思想性的“会计在组织和社会中的作用”一文，他认为按马克思的观点，会计作为一种意识形态而存在。如此，会计为人们提供了一种蒙蔽世人的方法，它没有揭示出存在于产品生产中的社会关系的实质。进言之，会计通过人类公认的形式传递着经济和社会的意义，它至少部分地被视作为构建某种符号性秩序而建立的。

　　“会计反映并促进了社会构建，通过各种制度形式和社会行动方式间相互作用，促进了社会的发展。”至于这样的一种构建，是不是都将是文明进步，会计漫长的历史尤其现代会计500年历史，并没有提供确定的答案。

　　波顿·G·麦基尔(2007)通过分析资本市场发展至今西方发达国家发生的各种股市丑闻，尤其面对本世纪初以安然公司为代表的大公司严重的会计舞弊，不无感慨道:“在太多太多的事件中，首席执行官(CEO)更像是首席贪污官(chiefembezzlementofficer)，而某些首席财务官(CFO)可能叫做首席欺诈官(chieffraudofficer)更为合适。……EBITDA的意思变成了‘在我欺骗愚蠢听众前的收益’(earningsbeforeItrickedthedumbauditor)”。这从根本上彻底颠覆了人们长期认同会计之严谨可靠的社会形象。

　　就现实看，会计的每一种具体制度安排，似乎都为人们提供了善恶相间的双重选择。以企业合并为例。大家知道，企业合并是经济实现有效增长并具有真正竞争力的重要途径，社会当然要鼓励，会计对此必须拿出相应的处理方案。股权联营法与购买法，正是因此出台的。然而，围绕这方面方案选择的种种争议，并不像会计理论阐述的如此简单。从基本立足点上看，这方面会计方案的设计和制度的实施，都必须有助于真正实现经济有效增长和增强企业竞争力。但是，我们只要认真审视以美国为代表这方面的历史，结合我们企业并购重组的乱象，不难发现，会计在现实中不但没有很好地实现其预期目标，反而成了无效甚至是企业恶性合并的帮凶。乔尔·塞里格曼(2004)详细介绍了美国的证监会、会计界、商界在企业合并会计处理上的各种争执和妥协，以至于严重偏离了企业合并的基本宗旨和原则，企业合并会计成就了既得利益方谋取最大利益的私欲。股权联营法与并购法，远不是我们现在会计理论和准则说的如此纯净和客观，都沦落为企业实际当前控制方谋取自己利益最大化的工具，从而对公司价值产生了负面的作用。约翰·布鲁克斯(2006)尖锐地指出了会计是如何明目张胆地帮助企业恶性膨胀的。他扫描了20世纪50年代至70年代的美国企业合并，认为联合企业的名声，在道德上跟妓女一样。按会计提供的方法，一家市盈率高的公司收购市盈率低的公司，会产生魔术效果，即使企业业务毫无增长，合并后第一年会产生高于公司前一年每股盈余。布鲁克斯(2006)认为，“20世纪初，美国会计师还是视自己为推动正确而诚实的商业关系的改革者和福音传播者。”会计师行业“第一次堕落发生在20世纪20年代的繁荣期间，当时许多会计师发现了高估公司的账面资产价值，从而帮助抬高公司股票价格的隐蔽方法。”市场“对企业业绩的简化认识，很快导致会计师包括一些最好的会计师，在不知不觉中偏离他们的公正基础，不时心甘情愿地沦为无情的企业管理者和毫无诚信的股票推销商的帮凶。简言之，出卖他们的灵魂。”“会计师太过专注于披露原则，”只是“考虑什么是合法的，而不是符合良知的，……为了挣钱，向公司管理层出卖灵魂似乎也不是什么了不起的事。……会计正在失去它的灵魂，从本义上和程度上都是如此。”从企业合并会计这一点上，我们确实看到了会计在现实中时常走在与出发时所锁定的那个目标不一致甚至是相冲突的道路上，会计界对存在于自己身上的自我否定倾向，不能讳疾忌医，更不能听天由命!

　　美国SEC任期最长的前主席阿瑟·莱维特(2005)凝聚其八年经验，写出了《散户至上》一书。书中，莱维特倾诉衷肠，描述了会计在坚守自己良知和信念过程中经历的各种无奈。会计对人类文明进步作用的那种嵌入式和寄生性的本质，决定了会计作用在现实生活中的正负能量，从根本上还取决于其依附的那个社会经济权力主体意志和倾向。“无论什么时候，财务会计准则委员会试着通过加强会计标准来对现状加以矫正，都会陷入公司、国会和审计人员的包围之中。”但就在同一书中，莱维特又在5、6两章花了70多页的篇幅，以极其专业的笔调揭示了公司会计是如何通过“非经常性损益、大笔冲销、存货高估或低估、注销和转回存货、向购货方融资、商誉注水、操控研发、提前确认收入”等惯用手法大玩数字游戏形成虚假财务报表。研读莱维特(2005)的这些论述，会计的真实面目究竟是什么样子，倒变得非常的模糊不清!换个角度，会计对社会文明的具体作用，可从能保留下来的古代会计档案少之又少这一史实中得到验证。每个王朝或政权的更迭，失权者最急切要做的就是销毁反映他们全部经济行为过程和结果以及财富取得、保管、使用、分配状况的各种会计档案。如果这些会计档案反映的内容大体上是光明正当的，那么，仅仅因担心或不想让推翻政权者们获得财富明细，还不足以让当权者把会计档案视作比自身政治生命还要重要。从政治家的基本理性角度看，若会计档案反映更多的是光明正当的法人主体理财行为过程、结果和影响以及相关依据，那他即使就要丧失当权者地位甚至成为即将革命的对象，也会竭尽全力保护这些会计档案而保证日后自己拥有一个基本的清白，即使不想保护也不至于疯狂地在终结自己一切之前尽量销毁全部会计档案。这些会计档案之所以往往为即将失去政权者们优先除之，最大可能是里面所记载的阴暗面较多而反映了他们真实的卑鄙无耻。在此，东罗马杰出历史学家普罗柯比(2007)在其影响深远的《秘史》一书前言中有一段坦陈很值得品味:“揭露整个罗马帝国真正发生的事件，我很长时间不愿讲出这个秘密。因为我担心它会祸及后人，这些邪恶丑事最好不为后世所知:以免未来的暴君模仿这些丑行。”此书19章为“皇帝查士丁尼如何夺取和挥霍罗马人的财富”，22章为“高级公职中更多的腐败”，25章是“查士丁尼如何盘剥自己的官员”，整部秘史几乎都是丑闻，我相信东罗马帝国会计档案中记载的内容要比《秘史》反映的丑事全面深刻完整得多。因此，会计档案之所以为所有曾经当权者竭力首先除去之物，仅仅因为里面确实有其不堪入目一面的铁证般记载。另一方面，会计不仅记载着丑事，在现实中往往又是丑事的合谋和帮凶。总之，没有会计的全力配合，所有经济丑事几乎不可能发生。会计既完整地清楚记载而对丑事产生遏制作用，又使尽解数全力帮助尽量使丑事成真，这样的双重人格使我们对会计职业在人类历史长河中究竟发挥着何种性质作用，陷于一片迷茫的困境。