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　　虽然没有直接证据表明中国的会计研究处于一种类似的沉滞状态，一些间接证据也证明中国会计学术研究氛围并不比西方活跃。首先，中国会计研究大量成果是在“借鉴与转换”基础之上完成的。这样的研究工作并非简单轻易，但确实不包含太多的创造性和分析性成分。还有较少的一部分研究成果运用了不同的理论，但经济学色彩非常浓厚。第二，中国会计考试题目的内容也为我们提供了一些信号。布卢姆把学习目标分成六大层次，从低级到高级依次为:识记、理解、应用、分析、综合、评价(Bloom，1956)。

　　评价这一点似乎与中国学生最可能需要培养的分析能力较为密切相关。通过分析国内22所大学的管理会计考试试卷题目(Chowetal．，2007a)，我们发现几乎所有考题的考察点都停留在浅层学习认知水平。第三，根据一项最新研究，中国的会计人员仍然承担着财务报告、内部审计、税务申报等传统角色，极少参与到企业的生产、运营和营销决策制定中(Suetal．，2010)。虽然上述三种证据均存在一定的局限性，例如样本缺乏代表性、数据过时等;这三种现象的产生也可能由于某些其他因素，如会计人员角色的问题，可能由于管理者没有为会计人员参与企业计划和决策制定提供合理的机遇和必要的激励，但通过与中国教师多次的非正式讨论，中国会计学术研究在开放和创新方面确实存在提升空间。

　　仅有想要改变的理想是不够的，从现实到达理想需要跨越重重障碍(Chow，2010)。如何才能够提高会计研究的创新性，我们建议通过三种手段，突破会计研究局限，打破会计学术研究孤岛的格局。第一，广泛地接纳不同研究方法，平等对待和使用。不同研究方法有各自的优点和缺点。Birnbergetal．(1990)对几种常用的会计研究方法进行了比较分析:问卷调查，实地考察，实验研究，和以档案数据为基础的实证研究。研究结果的准确性和可靠性通过四个维度衡量:外部效度、建构效度、内部效度、统计结论效度(见表2)。这几种研究方法在以上四个维度各有千秋，没有一种方法在所有四个维度均优于其他方法。因此，多种研究方法在使用上的混合与互补是一种理想的状态。引用医学领域的一个经典案例，华裔美国科学家何大一因发明了治疗艾滋病的鸡尾酒疗法而备受赞誉。该疗法通过多种药物联合使用来治疗艾滋病，可以减少单一用药产生的抗药性，从而使艾滋病得到有效的控制。会计研究领域也正如此。

　　第二种途径是开放包容地吸收更多研究理论。会计研究正在逐渐走向单一化，仅容纳以经济学为基础的研究理论。尽管经济学理论很强大，但它对人们行为和决策背后动因的分析是不全面的。在金融领域，行为金融学丰富了我们对制定投资决策行为以及其他现象的理解。在会计领域，目前已经开始尝试在财务会计研究中引入行为因素(如Libbyetal．，2002;Maines，1995)，虽然至今仍未取得突破。

　　相比于财务会计而言，管理会计研究包含了更多非经济学研究方法，广泛涉及到心理学、社会学、人类学甚至神经学等学科的相关理论。即便如此，SalterioandWebb(2006)认为以经济学为基础的代理理论仍旧是管理会计研究的主流。代理理论假设人是自利、厌恶工作的，因此需要对员工进行控制和监督，并且给予一定的报酬，员工才愿意按照老板指令完成工作。如果我们打开视野，突破经济学理论的约束，将拥有更为广阔的眼光和深刻的领悟。Evansetal．(2001)通过实验研究，观察员工向上级报告私人信息时的诚实度。研究发现诚实的报告通常以牺牲财富为代价，最优代理契约比单纯强调诚实报告的契约能够为公司带来更大的收益。如果能够在最佳代理契约之上进行调整，使员工选择诚实报告的行为，并且充分利用员工诚实报告的倾向，企业将实现利润最大化。所以，除了传统的、以经济学为理论基础制定的雇佣契约，企业在契约制定时拥有能够帮助其实现更大收益的其他选择。Brownetal．(2009)对参与性预算实验研究成果进行了分析，发现21项实验中8项实验的研究结果与代理理论预期相悖。从代理理论和与之相对的行为理论两个方面进行预期检验比使用单一理论更为有效，相关的研究成果对推动理论研究发展进步也更加有利。从不同理论视角分析问题，互补不足、互通有无，同采用多种研究方法一样，能够增强研究结论的说服力。

　　会计研究理论和研究方法多样性的追求，引发了另一个不可忽视的问题。LuftandShields(2007)在管理会计研究成果的总结和综述中提出，以同一问题作为研究对象的不同研究，通常采用不同方法计量同一变量，运用不同的理论进行解释，结果导致多种研究结论难以整合。在激励机制这一相对清晰规范的研究领域，使用经济学方法的研究和使用行为学方法的研究形成了两套不具有交叉的研究体系(Merchantetal．，2003)。狭窄、单一化、局限于范式的研究思路阻碍了创新和突破，影响了学术交流与沟通，使研究成果变得支离而零散，甚至得出不完整或错误的结论。思维受到局限的学者所做出的研究成果难以避免具有不完整性或误导性。

　　由此，我们提出打破会计学术研究孤岛格局的第三种途径:拓宽研究问题的视角，以全局性的战略眼光分析会计问题。下面，我们将对其进行详细介绍，然后通过一项我们所完成的会计研究课题，具体说明怎样在实际研究中实践第三种途径，打开研究视角。这项课题的重要特点是在一定程度上打破了管理会计与财务会计之间的隔阂，起到了一定的示范作用。

　　四、全局性的研究视角

　　全局性的研究视角基于这样一种认识，世界上大多现象并非单独出现，而是多种情况和各种问题相互关联、彼此缠绕。行为的结果分为短期和长期，从长远的角度全方位考虑问题可以避免我们很多短视行为。例如，过度捕捞鲨鱼和金枪鱼长期会对海洋生态系统造成严重的危害。鲨鱼和金枪鱼物种属于海洋生物链的最顶层，过度捕捞导致其数量的减少使位于食物链中层鱼类的数目迅速增加，从而使食物链低层的鱼类和其它生物被大量捕食，破坏了海洋生态系统的健康和平衡。另一个例子，美国曾经为了减少其对原油的依赖，鼓励生物燃料的使用。根据美国公共广播的报导，美国中西部某个州原有的农作物被用于生产生物燃料的植物所取代。由于新作物的生长需要吸收和排放更多水分，相邻各州的天气因此受到严重影响，雷雨的次数显著增加。

　　以上例子充分说明，正确全面地看待与分析一件事物，必须考虑到潜在的因素与长远的后果，不能将目光局限于眼前。我们在对企业管理者使用会计工具的情况进行研究过程中，通过搭建框架，我们将研究问题放置于包含多种因素的企业经营大背景之中。图1是这个框架的概要。公司拥有多种多样的资源，包括人力资产、财务资产、有形资产、无形资产等。企业的决策和行为与资源的分配和部署密切相关，与企业所处的监管、竞争、技术、人口环境共同决定产生经营成果。企业被强制或自愿地将其经营成果以正式或非正式形式，向监管机构、客户、供应商、投资者等各界外部信息使用者披露。这些外部信息使用者以及其他利益相关者(如竞争对手)根据披露的信息，结合影响企业下一年度资源数量和资源组合的环境因素，进行下一步的决策。企业内部的会计系统和非会计系统(内部控制、人力资源管理、业绩评价、薪酬计划等)为资源的配置和使用制定计划，以便在生产经营中实施。

　　企业与外部的关系主要体现在图中上半部分，企业内部经营体现在下半部分。如果在这张图表的基础上，添加新的项目，或将表中已有的项目进一步分解，表中内容将更为丰富，很多更加细分的会计研究领域(如审计)将得以体现。通过对图表中各个项目进行逐步分解和分析，我们可以得到一系列会计研究问题。比如，企业经营十分关注期望现值最大化，与之相关的是企业资源流入流出模式，以及与资源流动相应的风险。由此我们进一步思考企业中与资源流动水平、与权衡长短期因素、与风险有关的系统和程序应该如何设置。顺着这一思路，我们进一步想到，企业对创新注重与否以及创新行为的成败均能够影响未来的资源流动。再比如，我们对企业组成资源进行分析，可以发现员工等级、知识共享水平、员工数量和质量等问题都值得研究。从动态的角度，员工的聘用与解雇对其企业同样至关重要。

　　从一个问题开始，逐步分解，能够产生与之相联系并值得研究的若干论题，本文不再一一列举。下面，本文将介绍我们进行的一项研究，研究的主要内容是分析外部报告(财务会计)与内部报告(管理会计)之间的差异对企业造成的矛盾，所以可以将这项研究称之为“业绩评价内外之争”。

　　五、打破管理会计与财务会计的隔阂:一项示范性的研究

　　(一)研究概述

　　企业业绩评价指标选择上的争议，使我们产生了研究相关问题的想法。长期以来，基于一般公认会计原则的财务指标在企业内部业绩评价体系中占据主导地位;然而，最近有人提出应该由非财务指标和非基于一般公认会计原则的财务指标取而代之。他们认为尽管传统财务指标能够总结和反映企业经营业绩，但是提供的信息过于总括和滞后，难以应对今时今日复杂多变的市场环境。非财务业绩指标以及非基于一般公认会计原则的财务业绩指标比传统的基于一般公认会计原则的财务业绩指标能够更好地引导员工的行为与决策，提升公司的价值(Dataretal．，2001;KaplanandNorton，1996、2001;IttnerandLarcker，1998、2003;Lambert，2001;Sternetal．，2004)。目前有很多研究介绍了不同业绩评价指标的特点，讨论了这些指标在企业激励计划中的作用，评价了这些指标在使用过程中对企业业绩产生的影响，分析了指标选择的决定因素(如Bushmanetal．，1996;Ittneretal．，2003;VanderStedeetal．，2006;见Chenhall，2007和Schulzetal．，2010之文献回顾)。这些研究很大程度上提高了我们对多种业绩评价指标特点及作用的理解。然而，这些研究却共同忽略了企业选择和使用业绩评价指标时所考虑一个重要因素。

　　企业行为和决策产生的结果是其内部业绩评价和外部报告的基础。由于一些敏感性信息需要向竞争对手保密，企业不可能将全部的内部业绩信息对外披露。所以，在新的业绩评价机制激励下所采取的、从长期看能够增加企业价值的行为和决策，在短期内可能对以财务会计准则为基础编制的对外报告中的业绩产生不利影响。例如，根据一般公认会计原则，企业的研发支出计入当期费用。但是，在经济附加值(economicvalueadded;EVA)等非基于一般公认会计原则的业绩评价指标的计算中，研发支出在发生时进行资本化，金额在若干年内摊销。研发活动产生的效益通常需要经过较长的一段时间才能显现，而短期内根据会计准则计算的利润低于EVA计算的结果。

　　因此，当采用EVA对经理进行业绩评价时，他会有更大的动力从事研发活动。这种对外报告的业绩(按照会计准则计算)与用于内部评价的业绩(按照EVA计算)二者之间的不一致使公司高层管理者的决策陷入进退两难的尴尬。企业的高层管理者通常非常在意企业对外报告的业绩是否达到一定的盈利预期(如分析师预测)，因此可能为了实现这一目的而牺牲某些能够为企业创造价值的活动(Grahametal．，2005;HealyandWahlen，1999;Ｒoychowdhury，2006)。因此，企业如果只选择基于会计准则的评价指标对员工进行业绩评价，可能导致员工采取提高短期利润、却不利于企业长期发展的行为。与此相反，非基于会计准则的业绩评价指标能够有效地激励员工选择为企业创造长期价值，但却要以降低短期内对外报告的利润为代价。这种矛盾虽然没有导致非会计准则的业绩评价指标被完全摒弃，但其使用程度却大大降低。

　　我们研究的重点是非基于一般公认会计原则的财务业绩评价指标(简称NG)，和非财务业绩评价指标(NF)在企业业绩评价中的使用，以及讨论基于会计准则的业绩评价指标与非基于会计准则的业绩评价指标同时使用时为企业带来的矛盾。具体来说，我们的研究包括以下几个方面的问题:(1)NG/NF在企业中的使用程度?(2)企业中哪些因素影响了NG/NF的使用?(3)NG/NF的使用对企业造成的矛盾有多深?(4)上述矛盾是否导致NG/NF不被企业使用?(5)还有哪些因素导致了NG/NF不被企业使用?

　　(二)数据收集方法

　　1．样本与被访者