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　　（三）收入变动情况下的账务处理
　　若假设本案例污水处理费用由投资方甲公司自行向污水排放用户收取，政府不给予任何补贴，其他条件不变。在这种情况下，该项目的收费权归属于投资方，且污水处理费用收取的多少取决于污水排放户排放污水的数量，污水处理费的多少随着市场供需情况的变化而变化，不能构成一项无条件向政府收取费用的权利，因此只能将收费权利确认为一项无形资产进行核算。
　　1.项目建设期的账务处理
　　借：在建工程，贷：银行存款。
　　2.项目建成后的账务处理
　　借：无形资产，贷：在建工程。
　　3.项目运营期的账务处理
　　确认收入时，借：银行存款、应收账款，贷：主营业务收入；发生费用时，借：主营业务成本，贷：银行存款、应付账款；期末对无形资产进行摊销，借：主营业务成本，贷：累计摊销。
　　这种情况下，投资方获得污水处理费的多少受到市场供需的影响，增加了企业的投资风险。在污水处理总量较少的情况下，投资企业将延长项目的投资回收期，甚至会出现投资亏损、失败的情况。在污水处理总量较多的情况下，地方政府会因此损失部分收益。这种情况下，双方都增加了不确定性，仅适用于双方都能准确预测经营期内污水处理量的情况，实际操作比较困难，不为大多数政府和企业所采用。
　　（四）收入固定加变动情况下的账务处理
　　若假设本案例污水处理费用仍由A县人民政府按照日处理污水10万吨（在日处理污水小于等于10万吨的情况下即最低保底用水量），以每吨污水处理价格1元给予甲公司污水处理费；对于超出日供水10万吨的部分，政府按照每吨0.8元向甲公司支付污水处理费。本案中投资企业获得的污水处理费包括了固定和变动两部分，日处理污水10万吨收取的污水处理费部分构成了一项无条件向政府收取现金的权利，且金额确定，应按照金融资产（长期应收款）进行账务处理；超额污水处理量的部分，因其金额无法确定，应按照无形资产进行账务处理。
　　1.项目建设期的账务处理
　　借：在建工程，贷：银行存款、应付账款等。
　　2.项目建成后的账务处理
　　借：长期应收款、无形资产，贷：银行存款、未确认融资收益。
　　3.项目运营期的账务处理
　　确认收入时，借：银行存款、应收账款，贷：主营业务收入、长期应收款；发生费用时，借：主营业务成本，贷：银行存款、应付账款；年末确认投资收益时，借：未确认融资收益，贷：投资收益；期末对无形资产进行摊销，借：主营业务成本，贷：累计摊销。
　　这种情况下，投资方既能获得稳定的污水处理费，又能根据污水处理行业的发展获得超额部分的收益，在降低企业投资风险、提高投资效益等方面得到了有效的平衡。投资企业在投资时一般也会根据地方政府的需求、结合地方政府的经济发展趋势和污水增长情况，投资建设一个适用于未来发展规模的污水处理厂，或者为将来污水处理厂的改扩建留下余地，这对于地方政府降低总体投资、避免重复建设和污水处理行业的可持续发展都具有很好的促进作用。这种投资合作方式已经逐渐成为污水处理行业的发展趋势。
　　（五）后续支出的账务处理
　　1.后续支出计提时的账务处理
　　借：主营业务成本、财务费用等，贷：预计负债。
　　2.实际发生改造支出或者资产重置支出时的账务处理
　　借：预计负债，贷：银行存款、应付账款等。
　　（六）项目移交的账务处理
　　无论是将特许经营权计入长期应收款科目核算，还是计入无形资产科目核算，在项目期满移交时，均已经摊销完毕，相关会计科目余额为零，因此无需再进行账务处理，仅需办理好项目移交的相关手续即可。
　　三、BOT模式下特许经营权账务处理的难点及建议
　　（一）BOT模式下特许经营权账务处理的难点
　　1.成本的核算存在争议
　　现行污水处理BOT合同中，基本以签订保底用水量为主，因此应将特许经营权确认为金融资产。但很多项目无法确认经营期满后资产的移交范围，如除厂房、设备以外的资产归属问题，新增加设备的归属问题等。确认收入的时点也存在争议，新建设的污水处理厂开始运营时一般伴随着项目的后期绿化和审计等，也有些项目会在竣工后很长一段时间才开始营业，因此产生了收入初始时点确认有争议的问题。2.预计负债的计提有难度
　　投资企业计提预计负债的标准有难度，由于污水处理行业属于新兴行业，其投资规模大、运营期限长，前期维修支出小、后期大等特点，目前还没有计提预计负债的行业标准，投资企业若多计提负债，会影响企业的当期利润和投资效益，若少提或不提预计负债则无法保证未来年度资产的改造或者重置支出。同时由于税法的规定，预计负债的计提应进行所得税纳税调整，会形成较大的递延所得税资产（负债），这对于财务人员进行账务处理增加了难度。
　　3.折现率的选择有难度
　　正常情况下折现率的大小与投资风险的大小成正比。折现率选择的大小与特许经营权评估价值的大小有直接关系，因此折现率大小的确定，对于最终确认特许经营权评估价值的大小起着至关重要的作用。
　　（二）BOT模式下特许经营权账务处理的建议
　　1.明确BOT项目移交资产的范围
　　完善特许经营权项目合作协议，在投资企业与政府签订合同时，应有明确的资产移交范围，对于新增加资产的归属问题，除厂房、设备以外的资产归属问题以及移交资产的新旧程度、使用状态等应有明确的规定。
　　2.明确金融资产的确认时点
　　在签订特许经营权项目合作协议时，对金融资产的确认时点应有明确的约定，如项目竣工验收时点、项目试运营时点等。
　　3.合理计提企业预计负债
　　参考污水处理行业预计负债计提的比例和实际发生的金额，结合本企业实际情况合理计提企业预计负债，规范企业所得税纳税调整事项，使得企业的账务处理更加规范、合理。
　　4.合理选择折现率
　　污水处理厂在选择折现率测算特许经营权现值时，确认的折现率应高于无风险利率、体现一定的投资回报率、体现资产的收益风险并与收益的口径相匹配。企业应结合近五年相关资产评估确认的折现率以及行业的整体发展情况、预期的通货膨胀等因素，最终确认适合企业使用的折现率。
　　四、结语
　　总之，BOT模式在实践中的应用为我国基础设施的建设带来了新的发展机遇，也对企业的账务处理带来了新的挑战，投资企业在进行BOT项目投资时应根据相关会计政策，同时结合项目自身的特点进行账务处理，以达到账务处理合法合规的目的。
　　【参考文献】
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　　[2]胡熙敏.BOT模式下特许经营权的资产属性及其会计核算研究[D].长安大学硕士学位论文，2011.
　　[3]王芬.BOT工程项目会计核算探析[J].财会研究，2013（3）.
　　[4]廖燕.BOT项目的财务管理与会计核算[J].冶金财会，2013（1）.