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　　二、制度背景、理论分析与研究假说
　　盈余管理现象在我国上市公司较为普遍，往往被上市公司用来包装上市、规避摘牌和实现配股、增发等目的。随着注册会计师行业的发展，独立审计准则的颁布和完善，以及针对注册会计师诉讼活动的增加，审计师的执业过程越来越谨慎（章永奎和刘峰，2002),尤其是2003年最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布和2006年我国审计准则推行风险导向审计模式后，审计师的风险意识日益增加，从而对上市公司的盈余管理也会越加关注。公司的盈余管理，对审计师来说就是偏离了应报告盈余的部分，审计师将根据其审计重要性来确定其可容忍的盈余管理程度，当公司盈余管理程度超过了审计重要性时，审计师将发表非标准意见以降低审计风险。否则因盈余管理造成财务报告的重大错报，_旦被监管部门查处，审计师将受到严厉处罚，甚至吊销执照。这与Francis和Krishnan(1999)的分析思路一致，他们认为应计基础的会计盈余较经营现金流量存在更大的不确定性，会计盈余中包含了会计政策允许范围内进行的机会主义行为的结果，或者管理人员对未来事项（比如坏账、贷款损失准备、折旧或摊销等）的主观判断，而这种不确定性也是在未来事项发生之前审计师不能客观予以把握的。因此，在审计师看来，会计盈余偏离现金流量的程度越大，潜在错报风险越高。为了降低这种由会计盈余而产生的错报风险，审计师出于谨慎考虑，将以发表非标审计意见作为降低风险的一种解决途径。因此，盈余管理所带来的错报风险，及潜在处罚威胁是审计师发表非标准意见的理由。
　　但盈余管理可以划分两种类型，机会主义盈余管理和决策有用性盈余管理。机会主义盈余管理包括管理人员为了获取私利（如奖金红利等），改变契约结果（如债务契约等），从资本市场上获取额外收益，满足监管者的要求等进行的盈余管理，大部分经验研究对管理层的机会主义盈余管理进行了分析，Healy和Wahlen(1999)还专门归纳了机会主义盈余管理的类型。决策有用性盈余管理是一种旨在传达企业价值相关性信息的盈余管理。为了让投资者更好地了解公司的未来价值，管理人员有动机通过盈余管理传递与企业未来价值相关的信息。Schipper(1989)、Holthausen(1990)和Subramanyam(1996)均认为，存在一种有益的盈余管理，这种盈余管理将增加会计盈余的信息含量。Barnea，Ronen和Sadan(1975)更明确地指出利润平滑就是一种信息传递机制（signalingdevice)，不少经验证据证明了这一论断，存在一种盈余管理更好地传递了价值相关信息，有助于改进投资者的决策（Subramanyam，1996;Hunt，Moyer和Shevlin，2000;Tucker和Zarowin，2006)。
　　不同类型的盈余管理，其错报风险不同。对于审计师来说，盈余管理都会导致会计盈余存在更大的不确定性,导致账面盈余偏离真实盈余，增加潜在错报风险，但机会主义盈余管理所产生的应计额，无法与未来的经济利益流入和现金流量相联系，未能反映企业价值变化，只是管理人员为了某种特定的目的进行的会计操纵，是一种数字游戏。而决策有用性盈余管理建立在企业真实经营业绩的基础上，对应计额的调整旨在传递与企业价值相关性信息，这类盈余管理形成的应计额能够反映企业未来的盈利能力和经济利益的流入，属于能够实现的应计额，被管理层所管理的盈余与未来盈余和现金流相联系。相对而言，机会主义盈余管理的应计额不确定性程度较高，潜在错报风险较大，决策有用性盈余管理的应计额不确定性程度较低，潜在错报风险较小。审计师面对不同属性的盈余管理，即使在可操控应计额数量相同时，其面对的错报风险也不同。我们可以合理预期，相对决策有用性盈余管理，审计师更倾向于对潜在错报风险高的机会主义盈余管理出具非标意见。据此，本文想检验的假设是：相对于决策有用性盈余管理而言，审计师对机会主义盈余管理出具非标意见的概率更高。
　　三、研究设计
　　(一）数据来源
　　本文选取1999-2008年我国沪深两市上市的A股非金融、保险类公司作为研究样本。通过基本琼斯模型回归得到的具有操控性应计利润的公司样本总共有11777个，在删除了相关变量缺失值后，最终研究样本总共为9611个。本文所用的数据，除了审计师任期和分离与盈余管理应计额相关的非标审计意见通过阅读年报获得以外，其他数据均来自于CSMAR数据库，或通过CSMAR提供的相关数据计算获得。本文数据处理的过程中，对于具有异常值的变量均进行了前后1%的winsorize缩尾处理。
　　(二）检验模型和变量
　　本文采用Logistic回归模型对盈余管理属性和审计意见之间的关系进行检验，该检验模型如下：
　　OP=a+/31DA+/32IEM+/33IEM*DA+
　　/34ROA+/35LOSS+f}6LEV+/3,REC+
　　/38RES+/39RET+f310USTTIME+
　　/311LAGOP+/312TENURE+/313BIG4+jS14BSH+jS15HSH+jS16SOE+jS17LNTA+tIND,+tYrj+E
　　模型中，相关变量定义如下：